Alessio Cipollone

Introduzione

Gli Enti del Terzo Settore (ETS) che, pur mantenendo la qualifica fiscale di “ente non commerciale”, svolgono anche attività di natura commerciale (siano esse attività diverse ex art. 6 CTS o attività di interesse generale svolte con modalità commerciali), sono tenuti a gestire tali attività attraverso un regime di contabilità separata. Questo adempimento è cruciale per determinare correttamente il reddito d’impresa derivante dalle attività commerciali, per calcolare l’IVA dovuta e per garantire trasparenza nella gestione dei flussi economici distinti.

Questa guida pratica illustra i principi, gli obblighi e le modalità di gestione della contabilità separata per gli ETS non commerciali, alla luce del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) e delle disposizioni fiscali vigenti.

A chi è destinata la guida

Amministratori, tesorieri e responsabili amministrativi di Enti del Terzo Settore (Associazioni, Fondazioni, ODV, APS, ecc.) che esercitano attività commerciali.
Commercialisti e consulenti che assistono gli ETS nella gestione contabile e fiscale.

1. Obbligo della Contabilità Separata: Quando e Perché

L’obbligo di tenere una contabilità separata sorge per gli ETS non commerciali quando questi pongono in essere attività che, ai fini fiscali (IRES e IVA), sono considerate commerciali.

Riferimenti Normativi:

Art. 144, comma 2, TUIR (DPR 917/86): Prevede in generale per gli enti non commerciali che esercitano attività commerciali l’obbligo di contabilità separata per tali attività.
Art. 79, comma 6, CTS: Stabilisce che i costi e i proventi relativi alle attività commerciali degli ETS non commerciali devono essere individuati attraverso una contabilità separata.
Art. 80, comma 5, CTS: Per gli ETS non commerciali che optano per il regime forfetario per le attività commerciali, i ricavi e i proventi relativi a tali attività devono essere rilevati separatamente.
Disciplina IVA: Anche ai fini IVA, la separazione delle attività è necessaria per distinguere le operazioni imponibili, esenti o fuori campo, e per una corretta determinazione dell’imposta detraibile.

Finalità della Contabilità Separata:

Determinazione del Reddito d’Impresa: Isolare i componenti positivi (ricavi) e negativi (costi) afferenti all’attività commerciale per calcolare correttamente il reddito imponibile ai fini IRES.
Gestione dell’IVA: Distinguere le operazioni rilevanti ai fini IVA, calcolare l’imposta a debito e l’IVA detraibile sugli acquisti relativi alla sfera commerciale.
Trasparenza Gestionale: Fornire una chiara rappresentazione dei flussi economici e finanziari delle diverse aree di attività dell’ente (istituzionale e commerciale).
Verifiche Fiscali: Facilitare i controlli da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Monitoraggio della Non Commercialità: Permettere di verificare che l’attività commerciale non diventi prevalente, mettendo a rischio la qualifica di ente non commerciale.

2. Quali Attività Richiedono la Contabilità Separata

In linea generale, richiedono contabilità separata tutte le attività che generano proventi considerati commerciali ai fini fiscali, tra cui:

Attività Diverse (Art. 6 CTS): Se svolte con carattere commerciale (es. vendita di beni o servizi a prezzi di mercato, organizzazione di eventi a pagamento non occasionali, ecc.).
Attività di Interesse Generale (Art. 5 CTS) svolte con modalità commerciali: Ad esempio, se una Fondazione ETS gestisce un museo (attività culturale di interesse generale) ma vende biglietti a prezzi che eccedono i costi effettivi o gestisce un bookshop con finalità di lucro, tali segmenti di attività sono commerciali.
Sponsorizzazioni e Pubblicità: I corrispettivi ricevuti per prestazioni di sponsorizzazione o per la vendita di spazi pubblicitari sono generalmente considerati proventi commerciali.
Cessione di Beni e Prestazioni di Servizi verso Terzi: Se non rientrano nelle specifiche de-commercializzazioni previste dal CTS (es. per ODV e APS entro certi limiti).

Non richiedono contabilità separata (in quanto non commerciali o de-commercializzate) le attività come:

Raccolta fondi occasionale (art. 7 CTS).
Quote associative e contributi liberali non correlati a prestazioni specifiche.
Attività di interesse generale svolte gratuitamente o dietro corrispettivi che coprono solo i costi effettivi (art. 79, c. 2 CTS).

3. Modalità di Tenuta della Contabilità Separata

La contabilità separata non implica necessariamente la tenuta di due distinti sistemi contabili completi, ma richiede che i fatti di gestione relativi all’attività commerciale siano rilevati in modo da poter essere distinti da quelli relativi all’attività istituzionale.

Opzioni Pratiche:

Piano dei Conti Dettagliato: Utilizzare un piano dei conti che preveda sottoconti specifici per i ricavi, i costi, le attività e le passività afferenti alla sfera commerciale. Questo permette di estrapolare facilmente i dati necessari.
Centri di Costo/Ricavo: Attribuire i movimenti contabili a specifici centri di costo o di ricavo che distinguano l’area istituzionale da quella commerciale.
Registri IVA Separati (o Sezioni Separate): Per le operazioni IVA, è spesso opportuno utilizzare registri IVA distinti o sezioni separate del registro unico per l’attività commerciale.
Libri Contabili Obbligatori: Devono essere tenuti i libri contabili previsti dalla normativa fiscale per le attività commerciali (es. registro dei beni ammortizzabili se vi sono beni strumentali ad uso promiscuo o esclusivo commerciale).

Regime Semplificato o Ordinario per l’Attività Commerciale:

Se i ricavi commerciali non superano le soglie previste per la contabilità semplificata (art. 18 DPR 600/73: 500.000 € per prestazioni di servizi, 800.000 € per altre attività), l’ETS può adottare tale regime per la sola sfera commerciale, tenendo i registri IVA integrati con le annotazioni ai fini delle imposte dirette.
Se si superano tali soglie, o per opzione, si adotta la contabilità ordinaria per la sfera commerciale.

4. Imputazione dei Costi Promiscui

Una delle sfide principali della contabilità separata è la corretta imputazione dei costi promiscui, ossia quei costi che sono sostenuti dall’ente ma che afferiscono sia all’attività istituzionale sia a quella commerciale (es. affitto della sede, utenze, personale impiegato in entrambe le aree, spese generali di amministrazione).

Criteri di Ripartizione:

L’art. 144, comma 4, TUIR stabilisce che i costi promiscui devono essere imputati alla sfera commerciale e a quella istituzionale secondo un criterio oggettivo e coerente con la natura dei costi e delle attività.
Criteri Oggettivi Comuni: La ripartizione può avvenire in base a:
- Ricavi: Proporzione tra ricavi commerciali e ricavi totali (o proventi totali).
- Tempo di Impiego: Per il personale, in base alle ore dedicate a ciascuna attività.
- Spazi Utilizzati: Per i costi immobiliari, in base ai metri quadri destinati a ciascuna attività.
- Numero di Prestazioni/Servizi: Se applicabile.
Il criterio scelto deve essere documentato e mantenuto costante nel tempo, salvo modifiche giustificate da cambiamenti nell’organizzazione dell’ente.
È consigliabile predisporre una nota metodologica che illustri i criteri di ripartizione adottati, da conservare con la documentazione contabile.

5. Aspetti Specifici per l’IVA

La contabilità separata è fondamentale per una corretta gestione dell’IVA:

Fatturazione: Le operazioni commerciali imponibili devono essere regolarmente fatturate con addebito dell’IVA.
Registri IVA: Tenuta dei registri acquisti e vendite per l’attività commerciale.
Liquidazioni Periodiche: Calcolo dell’IVA a debito e dell’IVA detraibile sugli acquisti relativi alla sfera commerciale.
Pro-rata di Detraibilità: Se l’ETS svolge sia operazioni imponibili/assimilate sia operazioni esenti IVA nell’ambito della sfera commerciale, l’IVA sugli acquisti promiscui (all’interno della stessa sfera commerciale) potrebbe essere detraibile solo in parte, applicando il meccanismo del pro-rata (art. 19-bis DPR 633/72).

6. Contabilità Separata e Regime Forfetario (Art. 80 CTS)

Gli ETS non commerciali che svolgono attività d’impresa e i cui ricavi commerciali non superano i 130.000 euro annui possono optare per il regime forfetario di determinazione del reddito d’impresa (art. 80 CTS).

Anche in questo caso, è necessario:

Rilevare separatamente i ricavi e i proventi relativi alle attività commerciali (art. 80, c. 5 CTS).
Sebbene il reddito sia determinato forfetariamente applicando un coefficiente di redditività ai ricavi, la separazione contabile dei ricavi commerciali è indispensabile per verificare il rispetto del limite di 130.000 euro e per applicare correttamente il coefficiente.
Ai fini IVA, se si rientra nel regime forfetario, si applicano le regole specifiche previste (es. non addebito dell’IVA in fattura per i regimi di vantaggio, indetraibilità dell’IVA sugli acquisti).

7. Esempio Pratico di Struttura Contabile

Un’associazione culturale (ETS non commerciale) svolge le seguenti attività:

Istituzionale: Corsi gratuiti per soci, organizzazione di conferenze gratuite (finanziate da quote e donazioni).
Commerciale: Vendita di libri e pubblicazioni tematiche, organizzazione di un festival a pagamento aperto al pubblico.

Piano dei Conti (Estratto):

Ricavi Istituzionali: Quote associative, Erogazioni liberali, Contributi pubblici (per attività istituzionali).
Ricavi Commerciali: Ricavi vendita libri, Ricavi biglietti festival, Ricavi sponsorizzazioni festival.
Costi Istituzionali: Costi docenti corsi gratuiti, Costi organizzazione conferenze.
Costi Commerciali: Costo acquisto libri per rivendita, Costi organizzazione festival (personale, affitti spazi, promozione).
Costi Promiscui: Affitto sede, Utenze, Spese amministrative generali.
- Criterio di riparto (es. % ricavi): Quota costi promiscui imputata a sfera commerciale, Quota costi promiscui imputata a sfera istituzionale.

8. Conclusioni e Raccomandazioni

La contabilità separata è un adempimento imprescindibile per gli ETS non commerciali che svolgono attività commerciali. Una corretta impostazione e gestione permette di:

Rispettare la Normativa Fiscale: Evitando contestazioni e sanzioni.
Determinare Correttamente le Imposte: Pagando il giusto IRES e IVA.
Monitorare la Gestione: Avere una visione chiara della redditività delle attività commerciali e del loro impatto sull’ente.
Preservare la Qualifica Non Commerciale: Controllando che l’attività commerciale non diventi prevalente.

Si raccomanda di:

Analizzare attentamente tutte le attività dell’ente per qualificarle correttamente ai fini fiscali.
Impostare un piano dei conti adeguato fin dall’inizio.
Definire e documentare criteri oggettivi per la ripartizione dei costi promiscui.
Formare il personale amministrativo sulla corretta imputazione dei movimenti contabili.
Avvalersi della consulenza di un professionista per la configurazione del sistema di contabilità separata e per le verifiche periodiche.

Riferimenti Normativi Essenziali

Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), Artt. 6, 79, 80.
DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), Art. 144.
DPR 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), Art. 18 (Contabilità semplificata).
DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA).
Circolari e prassi dell’Agenzia delle Entrate.

Il presente video illustra i principi e le modalità operative per la corretta gestione della contabilità separata negli Enti del Terzo Settore (ETS) che esercitano attività di natura commerciale. Si tratta di un adempimento necessario per assicurare la conformità alle disposizioni del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) e della normativa fiscale vigente ⤵️

Questo contributo tecnico,  è rivolto ad amministratori, tesorieri, responsabili amministrativi di ETS e ai consulenti e commercialisti incaricati dell'assistenza fiscale e contabile degli enti non profit, ha l'obiettivo di fornire gli elementi necessari per impostare una struttura contabile idonea a prevenire contestazioni in sede di verifica fiscale e a garantire la massima trasparenza gestionale.