Attività Commerciali e Rischio di Perdita della Qualifica di Ente Non Commerciale per gli ETS

Introduzione

Gli Enti del Terzo Settore (ETS) non commerciali beneficiano di un regime fiscale agevolato, giustificato dalla natura non lucrativa e dal perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Tuttavia, lo svolgimento di attività commerciali, se non correttamente gestito e contenuto entro specifici limiti, può comportare la perdita della qualifica fiscale di “ente non commerciale” e, di conseguenza, la disapplicazione delle relative agevolazioni.

Questa guida analizza le principali cause che possono determinare la perdita della qualifica di ente non commerciale per un ETS, con particolare riferimento all’esercizio di attività commerciali, e le relative conseguenze fiscali, alla luce del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) e della prassi dell’Amministrazione Finanziaria.

A chi è destinata la guida

• Dirigenti, amministratori e responsabili di Enti del Terzo Settore (Associazioni, Fondazioni, ODV, APS, ecc.).
• Commercialisti e consulenti che assistono gli ETS.
• Soggetti coinvolti nella governance e nella pianificazione finanziaria degli ETS.

1. La Qualifica Fiscale di Ente Non Commerciale per gli ETS

Ai sensi dell’art. 79, comma 5, del Codice del Terzo Settore, gli ETS si considerano non commerciali ai fini fiscali quando svolgono le loro attività di interesse generale (art. 5 CTS) e le eventuali attività diverse (art. 6 CTS) con modalità non commerciali, ossia senza che queste ultime assumano carattere prevalente rispetto a quelle istituzionali.

La qualifica di ente non commerciale è presunta per le Organizzazioni di Volontariato (ODV) e le Associazioni di Promozione Sociale (APS) che rispettino determinati requisiti dimensionali e operativi (art. 84 e 85 CTS, la cui piena operatività è legata all’autorizzazione UE del nuovo regime fiscale ETS).

Per gli altri ETS (es. Fondazioni, altri enti non specificamente qualificati), la natura non commerciale deve essere verificata in concreto, analizzando la prevalenza dell’attività istituzionale rispetto a quella commerciale.

2. Principali Cause di Perdita della Qualifica di Ente Non Commerciale

La perdita della qualifica di ente non commerciale può derivare da diverse circostanze, spesso interconnesse:

a) Prevalenza dell’Attività Commerciale

È la causa più diretta. Un ETS perde la qualifica di ente non commerciale se l’attività commerciale esercitata diventa prevalente rispetto a quella istituzionale. La prevalenza può essere valutata sulla base di diversi indicatori, quali:

• Ricavi: I ricavi derivanti da attività commerciali superano stabilmente quelli derivanti da attività istituzionali (contributi, quote associative, erogazioni liberali, proventi da attività di interesse generale de-commercializzate).
• Costi: I costi sostenuti per le attività commerciali sono preponderanti rispetto a quelli per le attività istituzionali.
• Impiego di Risorse: La maggior parte delle risorse umane, strumentali e finanziarie dell’ente è assorbita dalle attività commerciali.

Il Codice del Terzo Settore, all’art. 79, comma 5-bis, stabilisce che, indipendentemente dai dati quantitativi, si considerano sempre commerciali ai fini fiscali gli ETS che:

1. Hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale (salvo per le imprese sociali).
2. I cui proventi derivanti da attività commerciali superano quelli derivanti da attività non commerciali per due periodi d’imposta consecutivi.

b) Superamento dei Limiti per le Attività Diverse (Art. 6 CTS)

Come analizzato nella guida specifica, se un ETS svolge attività diverse (art. 6 CTS) e supera i limiti di secondarietà previsti dal DM 107/2021 (30% dei ricavi totali o 30% dei costi totali, senza che operi la clausola di salvaguardia del 25% sulla media biennale), tali attività si considerano automaticamente commerciali e possono concorrere a determinare la prevalenza dell’attività commerciale complessiva dell’ente, portando alla perdita della qualifica non commerciale.

c) Distribuzione Indiretta di Utili (Art. 8 CTS)

Il divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili e avanzi di gestione, nonché di fondi e riserve, è un requisito fondamentale per tutti gli ETS. La violazione di tale divieto, attraverso le fattispecie elencate all’art. 8, comma 3, del CTS (es. corresponsione di compensi sproporzionati ad amministratori o dipendenti, cessione di beni o servizi a condizioni più favorevoli a soci o fondatori, ecc.), può comportare, oltre a sanzioni specifiche, la perdita della qualifica di ETS e, di conseguenza, del regime fiscale agevolato di ente non commerciale.

d) Mancato Rispetto dei Requisiti Specifici per ODV e APS

Per le ODV e le APS, che beneficiano di un regime di particolare favore (inclusa una presunzione di non commercialità sotto certi limiti), il mancato rispetto dei requisiti specifici previsti dagli artt. 32-34 CTS (per le ODV) e 35-36 CTS (per le APS) può portare alla cancellazione dal RUNTS o alla perdita della qualifica specifica, con riflessi sulla natura fiscale dell’ente.

Ad esempio, per le APS, lo svolgimento di attività di vendita di beni e servizi verso terzi non soci in modo non meramente occasionale e senza il rispetto delle condizioni di cui all’art. 85 CTS può far perdere la qualifica fiscale agevolata.

e) Perdita dei Requisiti Generali di ETS

La perdita dei requisiti generali per essere un ETS (es. perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, assenza di scopo di lucro soggettivo, rispetto delle norme su patrimonio, governance, ecc.) comporta la cancellazione dal RUNTS e la perdita di tutte le agevolazioni, inclusa la qualifica di ente non commerciale ai fini fiscali.

3. Procedura di Accertamento e Decorrenza della Perdita

La perdita della qualifica di ente non commerciale è generalmente accertata dall’Amministrazione Finanziaria in sede di controllo.

• Decorrenza: La perdita della qualifica fiscale di ente non commerciale ha effetto, di norma, dall’inizio del periodo d’imposta in cui si sono verificate le condizioni che l’hanno determinata (es. prevalenza dell’attività commerciale).
• Contestazione: L’Agenzia delle Entrate notifica un avviso di accertamento con cui contesta la perdita della qualifica e ridetermina le imposte dovute come ente commerciale.

4. Conseguenze Fiscali della Perdita della Qualifica di Ente Non Commerciale

Le conseguenze della perdita della qualifica di ente non commerciale sono significative:

• Assoggettamento a IRES come Ente Commerciale: Tutti i proventi dell’ente, inclusi quelli precedentemente considerati istituzionali o de-commercializzati (es. quote associative, contributi da enti pubblici se correlati ad attività divenute commerciali, proventi da attività di interesse generale svolte con modalità commerciali), concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le regole ordinarie del TUIR.
• Perdita dei Regimi Forfetari: Non sono più applicabili i regimi forfetari di determinazione del reddito previsti per gli ETS non commerciali (es. art. 80 CTS).
• Obblighi Contabili da Ente Commerciale: L’ente deve adottare una contabilità ordinaria e rispettare tutti gli adempimenti previsti per le imprese (es. redazione del bilancio secondo le norme del codice civile se società, tenuta dei libri obbligatori IVA e imposte dirette).
• Implicazioni IVA: Le attività precedentemente considerate fuori campo IVA o esenti potrebbero diventare imponibili. È necessaria una revisione completa del trattamento IVA di tutte le operazioni.
• Perdita delle Agevolazioni sulle Imposte Indirette: Vengono meno le agevolazioni su imposta di registro, ipotecaria, catastale, imposta di bollo, ecc., previste per gli ETS non commerciali.
• Perdita dell’Esenzione IMU: L’esenzione IMU per gli immobili utilizzati per attività istituzionali non commerciali viene meno se l’ente diventa commerciale o se tali attività perdono la natura non commerciale.
• Sanzioni e Interessi: Oltre al pagamento delle maggiori imposte, possono essere applicate sanzioni e interessi per omesso o insufficiente versamento.
• Responsabilità degli Amministratori: Gli amministratori possono essere chiamati a rispondere per la cattiva gestione che ha portato alla perdita della qualifica e ai conseguenti danni economici per l’ente.

5. Come Prevenire la Perdita della Qualifica

Prevenire la perdita della qualifica di ente non commerciale richiede un’attenta pianificazione e un monitoraggio costante:

1. Analisi Statutaria: Assicurarsi che lo statuto sia conforme al CTS e definisca chiaramente le attività di interesse generale e le eventuali attività diverse.
2. Monitoraggio della Prevalenza: Implementare un sistema di controllo di gestione per monitorare costantemente l’equilibrio tra attività istituzionali e attività commerciali (ricavi, costi, impiego di risorse).
3. Rispetto dei Limiti per le Attività Diverse: Verificare scrupolosamente il rispetto dei parametri di secondarietà e strumentalità per le attività ex art. 6 CTS.
4. Trasparenza e Corretta Gestione: Evitare qualsiasi forma di distribuzione indiretta di utili e garantire una gestione trasparente.
5. Formazione degli Organi Sociali: Assicurare che gli amministratori e i responsabili siano consapevoli dei rischi e degli obblighi normativi.
6. Consulenza Specialistica: Avvalersi regolarmente del supporto di commercialisti e consulenti esperti in fiscalità del Terzo Settore.

6. Conclusioni

La qualifica di ente non commerciale è un pilastro del regime fiscale agevolato degli ETS. La sua perdita, dovuta principalmente a uno squilibrio verso l’attività commerciale o al mancato rispetto dei requisiti normativi, comporta gravi conseguenze fiscali e gestionali. Una governance attenta, una pianificazione strategica e un monitoraggio costante sono essenziali per preservare tale qualifica e continuare a beneficiare delle misure di sostegno previste per il Terzo Settore.

Riferimenti Normativi Essenziali

• Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), in particolare Artt. 5, 6, 8, 79, 80, 84, 85.
• Decreto Ministeriale n. 107 del 19 maggio 2021 (Criteri per attività diverse).
• DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR – Testo Unico Imposte sui Redditi).
• Circolari e prassi dell’Agenzia delle Entrate.