Alessio Cipollone

Introduzione

Gli ETS non commerciali beneficiano di un regime fiscale agevolato, giustificato dall’assenza di scopo di lucro soggettivo e dal perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Tuttavia, lo svolgimento di attività commerciale, se non correttamente inquadrato e monitorato, può far venire meno la qualifica fiscale di “ente non commerciale” e comportare la disapplicazione delle principali agevolazioni previste per il Terzo Settore.

In pratica, il rischio non nasce dal fatto che un ETS svolga anche attività commerciali (circostanza ammessa), ma dal fatto che tali attività diventino prevalenti rispetto a quelle svolte con modalità non commerciali o che l’ente perda i requisiti sostanziali richiesti dal CTS (ad esempio per violazione sul divieto di distribuzione, o per mancato rispetto delle regole ODV/APS).

A chi è destinata la guida

Dirigenti, amministratori e responsabili di Enti del Terzo Settore (Associazioni, Fondazioni, ODV, APS, ecc.).
Commercialisti e consulenti che assistono gli ETS.
Soggetti coinvolti nella governance e nella pianificazione finanziaria degli ETS.

1. La Qualifica Fiscale di Ente Non Commerciale per gli ETS

Ai sensi dell’art. 79, comma 5, del Codice del Terzo Settore, gli ETS si devono non commerciali ai fini fiscali quando svolgono attività di interesse generale (art. 5 CTS) ed eventuali attività diverse (art. 6 CTS) con modalità non commerciali , cioè senza che tali attività assumano carattere prevalente rispetto a quelle non commerciali.

La qualifica di ente non commerciale è presunta per le Organizzazioni di Volontariato (ODV) e per le Associazioni di Promozione Sociale (APS) che rispettino i requisiti ei limiti previsti dagli artt. 84 e 85 CTS. Per gli altri ETS (ad esempio fondazioni e altri enti non specificamente “qualificati”), la natura non commerciale va verificata in concreto, valutando l’equilibrio complessivo tra attività svolte con modalità non commerciale e attività svolte con modalità commerciali

2. Principali Cause di Perdita della Qualifica di Ente Non Commerciale

La perdita della qualifica di ente non commerciale può derivare da più circostanze, spesso collegate tra loro.

a) Prevalenza dell’attività commerciale

È la causa più frequente e, in genere, la più “misurabile”. Un ETS può perdere la qualifica di ente non commerciale se l’attività commerciale diventa prevalente rispetto a quella non commerciale, e la prevalenza può emergere da diversi indicatori.

Indicatori tipici di prevalenza:

Ricavi: i ricavi/proventi da attività commerciali superano stabilmente quelli non commerciali (contributi, quote associative, erogazioni liberali, proventi da attività di interesse generale svolte in modalità non commerciali).
Costi: i costi imputabili alle attività commerciali risultano preponderanti rispetto ai costi delle attività non commerciali.
Impiego di risorse: la maggior parte di risorse umane, beni strumentali e risorse finanziarie viene assorbita dalle attività commerciali.

Operativamente, è utile predisporre un prospetto gestionale annuale che separi proventi e costi per “area non commerciale” e “area commerciale”, in modo coerente con la contabilità separata e con la classificazione delle attività (art. 5 e 6 CTS). Questo consente di intercettare per tempo eventuali squilibri prima che diventino strutturali.

Inoltre, l’art. 79, comma 5-bis, il CTS prevede due casi in cui un ETS si considera sempre commerciale ai fini fiscali:

Se ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale (salvo il caso delle imprese sociali).
Se i proventi da attività commerciali superano quelli da attività non commerciali per tre periodi d’imposta consecutivi .

b) Superamento dei limiti per le attività diverse (art. 6 CTS)

Le attività diverse (art. 6 CTS) sono ammesse, ma devono rispettare i criteri di secondarietà e strumentalità previsti dalla normativa e dal DM 107/2021. In sintesi, se l’ETS supera i limiti di secondarietà (ad esempio i parametri del 30% sui ricavi o sui costi, secondo le regole applicabili), tali attività possono essere qualificate come commerciali e contribuire ad aumentare il peso complessivo della componente commerciale.

Lo sforamento dei limiti delle attività diverse non comporta “da solo” automaticamente la perdita della qualifica di ente non commerciale. Tuttavia, rende più probabile che l’ente superi la soglia di prevalenza commerciale complessiva, soprattutto se lo sforamento è ripetuto o diventa una scelta strutturale di gestione.

Approfondisci: Contabilità separata per ETS

c) Distribuzione indiretta di utili (art. 8 CTS)

Il dipartimento di distribuzione, anche indiretta, di utili e avanzi di gestione è un requisito fondamentale per tutti gli ETS. La violazione di tale divieto (ad esempio mediante corresponsione di compensi sproporzionati, cessioni a condizioni “di favore”, riconoscimento di vantaggi non giustificati a soci/fondatori o soggetti collegati, ecc.) può comportare conseguenze rilevanti: sanzioni, contestazioni e perdita del regime agevolato.

d) Mancato rispetto dei requisiti specifici per ODV e APS

Per ODV e APS, oltre alle regole generali, esistono requisiti specifici di qualifica e funzionamento previsti dal CTS (ad esempio artt. 32–34 per ODV e 35–36 per APS). Il loro mancato rispetto può portare alla perdita della qualifica specifica ea riflessi sulla posizione fiscale dell’ente, aumentando il rischio di contestazioni sulla natura non commerciale.

Per esempio, per le APS, lo svolgimento di attività verso terzi non soci in modo non meramente occasionale e senza il rispetto delle condizioni previste dal CTS può incidere sul regime complessivo e sulla qualificazione fiscale delle entrate.

e) Perdita dei requisiti generali di ETS

La perdita dei requisiti generali per essere ETS (finalità civiche/solidaristiche/utilità sociale, assenza di scopo di lucro, governance conforme, rispetto delle regole sul patrimonio e sugli obblighi del RUNTS, ecc.) comporta la cancellazione dal RUNTS e la perdita delle agevolazioni, con impatto anche sulla qualifica fiscale di ente non commerciale.

3. Procedura di accertamento e decorrenza della perdita

La perdita della qualifica di ente non commerciale viene normalmente accertata in sede di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Decorrenza: la perdita della qualifica fiscale ha effetto, di norma, dall’inizio del periodo d’imposta in cui si sono verificate le condizioni che l’hanno determinata (ad esempio prevalenza dell’attività commerciale).
Contestazione: l’Agenzia delle Entrate può notificare un avviso di accertamento con rideterminazione delle imposte dovute secondo le regole dell’ente commerciale.

4. Conseguenze fiscali della perdita della qualifica

Le conseguenze possono essere rilevanti sia sul piano fiscale sia sul piano amministrativo/gestionale.

Assoggettamento a IRES come ente commerciale: i proventi concorrono a formare reddito d’impresa secondo le regole ordinarie del TUIR, con possibile “riqualificazione” di entrate prima gestite come istituzionali o de-commercializzate.
Perdita dei regimi forfetari: l’ente non può più applicare i regimi forfetari previsti per gli ETS non commerciali (ad esempio art. 80 CTS).
Obblighi contabili più gravosi: adeguamento della contabilità e degli adempimenti come ente commerciale.
Implicazioni IVA: occorre una revisione completa del trattamento IVA delle operazioni, distinguendo tra attività già rilevanti ai fini IVA e entrate/corrispettivi che, per effetto delle proroghe vigenti, continuano a seguire il quadro previgente fino al 2036 (Approfondisci: IVA e Terzo Settore – proroga 2036)
Perdita di agevolazioni su imposte indirette: possono venire meno benefici su imposta di registro, bollo e altre imposte indirette riconosciute agli ETS non commerciali.
IMU: il venir meno della natura non commerciale può incidere sull’esenzione IMU per gli immobili utilizzati per attività istituzionali non commerciali.
Sanzioni e interessi: oltre al recupero delle imposte, possono applicarsi sanzioni e interessi per omesso/insufficiente versamento.
Responsabilità degli amministratori: la governance può essere chiamata a rispondere per scelte gestionali che hanno determinato danni economici e fiscali all’ente.

5. Come prevenire la perdita della qualifica

La prevenzione richiede pianificazione e controllo costante.

Consulenza specialistica: confrontarsi periodicamente con professionisti esperti in fiscalità del Terzo Settore.
Analisi statutaria: verificare che lo statuto sia conforme al CTS e descriva correttamente attività di interesse generale e attività diverse.
Monitoraggio della prevalenza: adottare un controllo di gestione che monitora ricavi, costi e risorse allocate tra aree commerciali e non commerciali.
Rispetto dei limiti sulle attività diverse: verificare con regolarità i parametri previsti per l’art. 6 CTS e DM 107/2021.
Trasparenza e corretta gestione: evitare fattispecie di distribuzione indiretta e mantenere tracciabilità delle scelte.
Formazione degli organi sociali: amministratori e responsabili devono conoscere rischi, limiti e conseguenze.

6. Conclusioni

La qualifica di ente non commerciale è un pilastro del regime fiscale agevolato degli ETS. La sua perdita, dovuta principalmente a uno squilibrio verso l’attività commerciale o al mancato rispetto dei requisiti normativi, comporta gravi conseguenze fiscali e gestionali. Una governance attenta, una pianificazione strategica e un monitoraggio costante sono essenziali per preservare tale qualifica e continuare a beneficiare delle misure di sostegno previste per il Terzo Settore.

Riferimenti Normativi Essenziali

Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), in particolare Artt. 5, 6, 8, 79, 80, 84, 85.
Decreto Ministeriale n. 107 del 19 maggio 2021 (Criteri per attività diverse).
DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR – Testo Unico Imposte sui Redditi).
Circolari e prassi dell’Agenzia delle Entrate.

Un ETS può svolgere attività commerciale senza perdere la qualifica di ente non commerciale?

Sì: il CTS consente lo svolgimento di attività commerciali, purché non diventino prevalenti rispetto a quelle svolte con modalità non commerciali e nel rispetto dei parametri dell’art. 79 CTS.

Se supero i limiti delle “attività diverse” (art. 6 CTS) perde automaticamente la qualifica?

No automaticamente: lo sforamento può comportare la qualificazione commerciale di quelle attività e aumenta il rischio di prevalenza commerciale complessiva, che è ciò che può far scattare la perdita della qualifica.

Cosa significa la regola dei “tre esercizi consecutivi”?

Se per tre periodi d’imposta consecutivi i proventi da attività commerciali superano quelli da attività non commerciali, l’ente si considera “sempre commerciale” ai fini fiscali (art. 79, co. 5‑bis CTS).

La perdita della qualifica incide anche sull’IVA?

Sì, perché cambia l’inquadramento di molte operazioni e richiede una revisione complessiva del trattamento IVA; per alcune entrate tipiche “associative” continua però a essere decisiva la disciplina previgente/prorogata fino al 2036, quando applicabile.

Qual è la prima cosa pratica da fare per prevenire contestazioni?

Impostare contabilità e controllo di gestione per distinguere in modo documentabile l’area commerciale da quella non commerciale (anche tramite contabilità separata), così da monitorare prevalenza e limiti delle attività diverse.

Se il tuo ETS svolge anche attività a pagamento o attività diverse, una verifica preventiva di prevalenza e una corretta contabilità separata riducono drasticamente il rischio di riqualificazione fiscale. Per casi concreti, valutiamo insieme struttura delle entrate e regime più sostenibile.