Alessio Cipollone

Introduzione

Descrizione generale dell’argomento

L’assetto della fiscalità degli enti non commerciali (ENC) e, più specificamente, degli Enti del Terzo Settore (ETS), ha raggiunto una definizione normativa certa a seguito della piena operatività del Titolo X del D.Lgs. 117/2017 (CTS). Questa guida analizza i nuovi criteri di qualificazione fiscale che entreranno a regime il 1° gennaio 2026, segnando il passaggio da una valutazione basata prevalentemente su clausole statutarie a una verifica annuale di tipo quantitativo.

Il concetto di “ente non commerciale” non rappresenta più una condizione statica, ma un equilibrio dinamico che deve essere monitorato attraverso il test di commercialità previsto dall’art. 79 del CTS. La perdita della qualifica, infatti, non dipende più solo da vizi formali, ma dallo sbilanciamento tra proventi di natura commerciale e attività di interesse generale svolte con modalità non lucrative. Le conseguenze di tale mutamento sono rilevanti: dall’assoggettamento all’aliquota IRES ordinaria all’obbligo di tenuta della contabilità separata e alla redazione dell’inventario dei beni.

Un elemento di discontinuità fondamentale rispetto alle bozze precedenti riguarda l’IVA: il legislatore ha ufficialmente prorogato al 1° gennaio 2036 il regime di esclusione per le prestazioni rese ai soci, garantendo così una stabilità decennale agli adempimenti burocratici degli enti associativi.

Importanza e rilevanza per gli enti del Terzo Settore

La corretta gestione della fiscalità è oggi, più che mai, un pilastro della pianificazione strategica per ogni sodalizio, per le seguenti ragioni tecniche:

Verifica della natura fiscale (Art. 79 CTS): A partire dal 2026, l’ETS dovrà verificare annualmente che i ricavi delle attività diverse e delle attività di interesse generale “commerciali” non superino le entrate non sinallagmatiche (quote associative, liberalità, contributi pubblici).
Margine di tolleranza e “marginalità”: La norma ora riconosce la natura non commerciale di un’attività anche in presenza di un avanzo, purché contenuto entro il 6% dei costi e per non più di tre periodi d’imposta consecutivi.
Gestione del rischio patrimoniale: Per le ONLUS, il termine perentorio per l’iscrizione al RUNTS è fissato al 31 marzo 2026, pena l’obbligo di devoluzione del patrimonio incrementale accumulato negli anni di vigenza della qualifica.
Sostenibilità e regimi forfettari: La scelta tra il regime forfettario dell’art. 80 (per ETS generici) e quello dell’art. 86 (per APS e ODV, con soglia recentemente elevata a 85.000 euro) determina l’effettivo carico tributario e la complessità degli obblighi di certificazione.

La perdita della qualifica di ente non commerciale comporta l’attrazione di ogni entrata (incluse quote e donazioni) nell’area del reddito d’impresa e l’impossibilità di accedere ai nuovi regimi di favore del Codice del Terzo Settore.

A chi è destinata la guida

Questo approfondimento è strutturato per supportare l’attività di:

Organi di amministrazione e controllo: chiamati a monitorare costantemente il rispetto del divieto di distribuzione indiretta di utili e la permanenza dei requisiti di iscrizione.
Colleghi professionisti: che necessitano di un quadro di sintesi sulle clausole statutarie inderogabili e sulle modalità di redazione dei bilanci secondo la modulistica ministeriale del D.M. 39/2020.
Dirigenti di ASD e SSD: per valutare correttamente se mantenere la sola iscrizione al RASD (preservando la Legge 398/91) o assumere la doppia qualifica, pesando la perdita delle agevolazioni sulle erogazioni liberali dal 2026.

Come utilizzare la guida

Per una corretta analisi d’impatto sul proprio ente, si consiglia di:

Esaminare i nuovi criteri matematico-comparativi dell’art. 79 CTS per la qualificazione dell’ente.
Verificare la sezione relativa alle “attività diverse” (Art. 6 CTS) e i relativi limiti del 30% dei ricavi o 66% dei costi.
Consultare il paragrafo sulla neutralità fiscale (Art. 79-bis CTS) in caso di passaggio di beni strumentali dalla sfera commerciale a quella non commerciale.
Monitorare periodicamente gli aggiornamenti di prassi, con particolare attenzione alla maxi-circolare dell’Agenzia delle Entrate (in consultazione fino a gennaio 2026) che fornirà i chiarimenti definitivi sull’imputazione dei costi promiscui.

La guida è strutturata per consentire sia una lettura completa e sequenziale, sia una consultazione mirata di specifici argomenti di interesse.

Quadro Normativo

L’assetto regolatorio degli enti non profit ha subito una profonda stratificazione. Dal 1° gennaio 2026, con la piena operatività del Titolo X del CTS, la distinzione tra la disciplina del Testo Unico (TUIR) e quella del Codice del Terzo Settore (CTS) diventa il discrimine fondamentale per la gestione fiscale dell’ente.

Riferimenti legislativi principali

D.P.R. 917/1986 (TUIR): resta il pilastro per gli enti non iscritti al RUNTS (incluse le ASD/SSD “pure”). Si segnala la fondamentale riscrittura dell’Art. 148, comma 3, che dal 2026 esclude le associazioni culturali e di formazione dalla decommercializzazione dei corrispettivi specifici.
D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore): in particolare il Titolo X (Artt. 79-89), reso pienamente applicabile dal 2026 a seguito della Comfort Letter della Commissione Europea del 7 marzo 2025.
D.Lgs. 186/2025 (Decreto Correttivo e Coordinamento): pubblicato in G.U. il 12 dicembre 2025, introduce disposizioni di coordinamento essenziali per il Terzo settore, lo sport e l’IVA.
D.Lgs. 36/2021 (Riforma dello Sport): per la disciplina degli enti sportivi dilettantistici e il rapporto di compatibilità con la qualifica di ETS.
D.P.R. 633/1972 (IVA): modificato dal D.Lgs. 186/2025, che ha ufficialmente prorogato al 1° gennaio 2036 il regime di esclusione IVA per le prestazioni verso soci e tesserati.

Decreti attuativi e prassi amministrativa

D.M. 107/2021: criteri e limiti per le attività diverse (secondarie e strumentali).
Bozza di Circolare dell’Agenzia delle Entrate (dicembre 2025): documento fondamentale, in consultazione fino a gennaio 2026, che fornisce i chiarimenti definitivi sulla natura non commerciale degli ETS e sul test di economicità dell’art. 79.
Nota MLPS 18244/2021: chiarimenti sull’apporto del volontariato e il rapporto volontari/dipendenti.

Aspetti Teorici: Definizioni e concetti chiave

Ente non commerciale (ENC)

La nozione di ente non commerciale assume oggi una doppia valenza a seconda dell’iscrizione al RUNTS:

Per i non iscritti (Regime TUIR): ai sensi dell’art. 73, comma 1, lett. c), ENC sono gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale.
Per gli ETS (Regime CTS): la natura non commerciale non è più legata solo all’oggetto statutario, ma a una verifica quantitativa annuale (test di prevalenza) tra entrate commerciali e non commerciali.

Attività commerciale e non commerciale negli ETS

Ai sensi dell’art. 79 CTS, le attività di interesse generale si considerano non commerciali solo se svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi. È previsto un margine di tolleranza: l’attività resta non commerciale se i ricavi non superano i costi di oltre il 6% per non più di tre periodi d’imposta consecutivi.

Perdita della qualifica di ente non commerciale

Per gli enti “fuori RUNTS”: disciplinata dall’art. 149 del TUIR, basata sulla prevalenza dell’attività commerciale per un intero periodo d’imposta. Si ricorda che, secondo la giurisprudenza di Cassazione, per le ASD lo sforamento dei parametri deve perdurare per più esercizi affinché la perdita sia definitiva.
Per gli ETS: disciplinata dall’art. 79, comma 5, CTS. Se i ricavi delle attività diverse e delle attività di interesse generale “commerciali” superano le entrate non commerciali (liberalità, quote, contributi pubblici), l’ente assume natura commerciale. Tuttavia, il mutamento di qualifica per i periodi 2026 e 2027 opera solo dal periodo d’imposta successivo (periodo di salvaguardia).

Il nuovo regime forfettario per APS e ODV (Art. 86 CTS)

Dal 2026, le APS e le ODV possono optare per un regime forfettario di determinazione del reddito d’impresa (coefficienti 3% per APS, 1% per ODV) a condizione che i ricavi commerciali non superino la nuova soglia di 85.000 euro (limite allineato dal D.Lgs. 186/2025 al regime forfettario delle persone fisiche).

Principi generali

Prevalenza della sostanza sulla forma L’inquadramento fiscale deve basarsi sulla sostanza effettiva dell’attività svolta, principio riaffermato con vigore dalla giurisprudenza di Cassazione e recepito dalla Riforma. Per gli enti iscritti al RUNTS, la commercialità non è più un’etichetta stabile definita nello statuto, ma un equilibrio dinamico da monitorare annualmente attraverso parametri quantitativi oggettivi.

Verifica dell’oggetto principale L’oggetto principale è determinato dall’attività essenziale per realizzare gli scopi primari indicati dalla legge o dall’atto costitutivo. Tuttavia, per gli ETS, la valutazione dell’oggetto principale si sposta dall’ambito meramente formale a quello del “test di economicità”, che analizza come le attività di interesse generale siano concretamente gestite.

Criterio della prevalenza e test di “economicità” Dal 2026, la natura non commerciale di un ETS dipende dal superamento di un test matematico-comparativo: l’ente mantiene tale qualifica se le entrate derivanti da attività non commerciali superano i proventi delle attività diverse e di quelle di interesse generale svolte con modalità commerciali. Viene introdotto un margine di tolleranza: l’attività resta non commerciale se i ricavi non superano i costi effettivi di oltre il 6% per non più di tre periodi d’imposta consecutivi.

Principio di non distribuzione degli utili e vincolo di destinazione Il cardine del sistema è l’obbligo di destinare ogni avanzo di gestione allo svolgimento dell’attività statutaria o all’incremento del patrimonio. La “comfort letter” della Commissione Europea ha chiarito che le agevolazioni fiscali sono legittime proprio perché tali risorse sono vincolate e non destinate a remunerare il capitale, mancando così il presupposto del “possesso del reddito” tipico degli enti profit.

Principio di trasparenza e controllo Gli ETS sono soggetti a rigidi obblighi di pubblicità, inclusa la pubblicazione dei bilanci e dei rendiconti delle raccolte fondi sul RUNTS. Dal 2026 diventa operativo un sistema di vigilanza triennale volto a verificare la permanenza dei requisiti di iscrizione e la correttezza della gestione fiscale.

Evoluzione Normativa

La disciplina degli enti non profit ha attraversato tappe fondamentali fino all’attuale assetto di “piena operatività”:

Riforma del 1997-1998: Introduzione dell’art. 149 TUIR e della disciplina ONLUS.
Riforma del Terzo Settore (2017): Creazione del CTS e introduzione dell’art. 79.
Comfort Letter UE (7 marzo 2025): La Commissione Europea conferma che le norme fiscali del CTS non sono aiuti di Stato, sbloccando l’efficacia del Titolo X.
Decreto Correttivo (D.Lgs. 186/2025): Pubblicato il 12 dicembre 2025, armonizza le soglie dei regimi forfettari (85.000 euro per APS/ODV) e introduce norme di neutralità fiscale.
Piena Operatività (1° gennaio 2026): Entrano in vigore le nuove regole sulla tassazione diretta per tutti gli ETS iscritti al RUNTS.
Proroga IVA (1° gennaio 2036): Il passaggio dal regime di “esclusione” a quello di “esenzione” per le prestazioni ai soci è ufficialmente rinviato di dieci anni.

Interpretazioni Ufficiali

Il quadro interpretativo si è arricchito di documenti di prassi fondamentali per la gestione del passaggio al nuovo regime:

Circolare 18/E/2018: Fornisce chiarimenti sulla decommercializzazione nelle ASD e sul perimetro delle attività connesse, restando il punto di riferimento per gli enti che scelgono di restare fuori dal RUNTS.
Circolare 19/E/2023: Analizza il coordinamento tra la disciplina TUIR e quella CTS durante il periodo transitorio.
Bozza di Circolare Agenzia delle Entrate (19 dicembre 2025): Documento cruciale (in consultazione fino a gennaio 2026) che definisce i criteri per l’imputazione dei costi promiscui e le modalità di svolgimento dei test di commercialità. In particolare, chiarisce che per gli enti sotto i 300.000 euro di ricavi è possibile considerare le diverse attività di interesse generale come un’unica massa indistinta ai fini del test di economicità.
Nota MLPS 6/2024: Fornisce indicazioni sull’adeguamento statutario automatico (ex art. 1339 c.c.) in caso di contrasto con le nuove norme di legge.

Aspetti Pratici

Qualificazione dell’ente non commerciale

A decorrere dal periodo d’imposta 2026, l’inquadramento fiscale di un ente non commerciale non può più prescindere dalla distinzione netta tra il regime ordinario del TUIR (applicabile agli enti non iscritti al RUNTS, come le ASD “pure”) e il regime del Codice del Terzo Settore (CTS).

Qualificazione dell’ente: I Criteri Formali

Il primo livello di verifica riguarda la conformità documentale e l’iscrizione ai registri, che assume ora un valore discriminante:

Previsioni Statutarie: Per gli ETS, l’atto costitutivo deve contenere le clausole inderogabili previste dall’art. 21 del CTS, inclusa l’indicazione precisa delle attività di interesse generale ex art. 5. Per le ASD fuori dal RUNTS, restano necessari i requisiti di cui all’art. 148, comma 8 del TUIR e all’art. 7 del D.Lgs. 36/2021.
Natura Costitutiva dell’Iscrizione: L’iscrizione al RUNTS per gli ETS non è più un mero adempimento pubblicitario, ma ha natura costitutiva ai fini dell’accesso ai benefici fiscali del Titolo X.
Doppio Binario Registri: Le associazioni devono valutare se mantenere la sola iscrizione al RASD (per le attività sportive dilettantistiche) o assumere la qualifica di ETS (ASD-ETS), con conseguente doppia iscrizione.

La Qualificazione Sostanziale: I Nuovi Test di Commercialità

A partire dal 2026, la sostanza dell’attività viene valutata secondo parametri differenti a seconda della qualifica soggettiva:

1. Per gli ETS (Art. 79 CTS) La qualifica di “non commerciale” dipende da una verifica quantitativa annuale basata su un criterio matematico-comparativo:

Test di Economicità delle AIG: Le attività di interesse generale sono non commerciali se svolte gratuitamente o dietro corrispettivi che non superano i costi effettivi (inclusi i costi indiretti, finanziari e tributari).
Margine di Tolleranza: È ammesso uno scostamento (avanzo) non superiore al 6% dei costi, per non più di tre periodi d’imposta consecutivi.
Test di Prevalenza: L’ente nel suo complesso è non commerciale se le entrate da attività non commerciali (quote, liberalità, contributi pubblici, AIG non commerciali) superano i proventi delle attività diverse (art. 6) e delle AIG commerciali.

2. Per le ASD e gli Enti Associativi fuori dal RUNTS (Art. 149 TUIR) Per i soggetti non ETS resta in vigore l’art. 149 del TUIR, con alcune precisazioni fondamentali tratte dalla giurisprudenza di legittimità:

Parametri di Prevalenza: Restano validi gli indici del 50% relativi a ricavi, immobilizzazioni e costi commerciali.
La Peculiarità delle ASD: Ai sensi dell’art. 149, comma 4, le ASD godrebbero di una clausola di esclusione dai test di perdita della qualifica. Tuttavia, la Corte di Cassazione (Ord. 889/2025) ha consolidato l’orientamento secondo cui tale beneficio non è assoluto: l’ASD può essere riqualificata come commerciale se lo “sforamento” dei parametri persiste per più esercizi consecutivi, dimostrando una natura imprenditoriale stabile.

Documentazione Necessaria per il Mantenimento della Qualifica

Per supportare la natura non commerciale, l’ente deve dotarsi di un assetto documentale rigoroso:

Bilancio e Modulistica Ministeriale: Gli ETS sono obbligati a redigere il bilancio secondo i modelli del D.M. 39/2020 (Mod. A, B e C per competenza; Mod. D per cassa se sotto i 300.000 euro).
Contabilità Separata e Analitica: Diventa fondamentale la tenuta di una contabilità per centri di attività per distinguere i costi imputabili alle AIG da quelli relativi alle “attività diverse” o commerciali, essenziale per il superamento del test ex art. 79.
Rendiconti Raccolte Fondi: Per ogni evento occasionale di raccolta fondi è obbligatorio redigere un rendiconto specifico accompagnato da una relazione illustrativa.

Rischi di Perdita della Qualifica: Analisi Comparativa

Il rischio di riqualificazione fiscale comporta effetti differenziati:

Rischio ETS: Se un ETS diventa commerciale, assoggetta a tassazione IRES (24%) ogni entrata, incluse quote e liberalità, e perde l’accesso ai regimi forfettari degli artt. 80 e 86.
Rischio ASD/SSD fuori dal RUNTS: Con la soppressione della decommercializzazione ex art. 148, comma 3 per molte categorie (es. culturali), il rischio di superare la soglia critica del 50% commerciale è molto elevato, portando alla tassazione ordinaria dei corrispettivi specifici dei soci.
Effetto IVA: In caso di perdita della qualifica di ente non profit, le operazioni precedentemente fuori campo o esenti vengono riqualificate come imponibili, con recupero di imposta, sanzioni e interessi.

Criteri specifici per gli ETS

A decorrere dal 1° gennaio 2026 (ovvero dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025), la qualificazione fiscale degli enti iscritti al RUNTS è governata dal criterio matematico-comparativo previsto dall’art. 79 del CTS.

Ai sensi del comma 5, un ETS (diverso dall’impresa sociale) si considera non commerciale se le entrate derivanti dalle attività di interesse generale (AIG) svolte con modalità non commerciali, sommate alle entrate non sinallagmatiche (quote associative, liberalità, contributi pubblici, valore normale dei beni ceduti gratuitamente), superano i proventi delle attività diverse (art. 6) e delle AIG commerciali.

Nello specifico:

Un’attività di interesse generale è non commerciale se svolta a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi (diretti, indiretti, finanziari e tributari).
È prevista una clausola di salvaguardia (margine di tolleranza): l’attività resta non commerciale se i ricavi non superano i costi effettivi di oltre il 6% per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi.
Deroga transitoria: per i periodi d’imposta 2026 e 2027, l’eventuale mutamento di qualifica da non commerciale a commerciale opera solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui si verifica lo sforamento dei parametri.

Attività a rischio

Il nuovo assetto normativo pone particolare attenzione a quelle attività che, per natura o modalità organizzative, possono attrarre l’ente nell’area della commercialità:

Attività diverse (Art. 6 CTS): se i ricavi superano il 30% delle entrate complessive o il 66% dei costi complessivi (inclusi i costi figurativi dei volontari).
Corrispettivi specifici (Art. 148 TUIR / Art. 79 c. 6 CTS): dal 2026, la decommercializzazione dei corrispettivi dai soci resta applicabile alle sole ASD (non ETS); per gli ETS “generici”, tali proventi sono considerati commerciali a meno che l’attività non superi il test di economicità.
Sponsorizzazioni e pubblicità: sebbene i proventi da sponsorizzazione siano esclusi dal test di prevalenza dell’art. 79 (se svolte nei limiti dell’art. 6), rimangono attività oggettivamente commerciali ai fini IRES e IVA.
Somministrazione di alimenti e bevande: per le APS, tale attività è non commerciale solo se complementare alle finalità istituzionali, svolta in sede e senza l’uso di mezzi pubblicitari verso terzi.
Servizi a pagamento verso terzi: ogni prestazione resa a non soci al di fuori dei criteri di gratuità o copertura costi è considerata commerciale.

Segnali di allarme

L’adeguamento ai controlli previsti dal D.M. 7 agosto 2025 impone il monitoraggio di indici critici:

Mancata tenuta della contabilità separata: obbligo essenziale per distinguere i costi imputabili alle AIG da quelli relativi alle attività diverse.
Sforamento costante del margine del 6%: l’accumulo di avanzi di gestione per oltre tre esercizi consecutivi determina la natura commerciale dell’attività.
Superamento delle soglie per APS/ODV: ricavi commerciali superiori a 85.000 euro annui impediscono l’accesso al regime forfettario dell’art. 86 CTS.
Assenza di vita associativa: la giurisprudenza (Cass. Ord. 889/2025) individua la natura commerciale in caso di sottoscrizione dei verbali dai soli soci fondatori o offerta di servizi a semplici utenti “a mercato”.

Conseguenze della perdita della qualifica

Effetti fiscali

Riqualificazione soggettiva: l’ente viene tassato secondo il regime ordinario delle società (IRES 24%) su ogni entrata, incluse quote associative e liberalità.
Perdita dei regimi forfettari: impossibilità di applicare gli artt. 80 e 86 del CTS.
Obblighi contabili e inventario: obbligo di redazione dell’inventario dei beni facenti parte del patrimonio entro 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta in cui ha effetto il mutamento.
Regime IVA: sebbene la proroga dell’esclusione IVA al 1° gennaio 2036 garantisca un margine operativo, la perdita della qualifica di ente non commerciale può esporre a riqualificazioni delle operazioni istituzionali come imponibili.

Effetti patrimoniali

Devoluzione del patrimonio: obbligo di devolvere ad altri ETS l’incremento patrimoniale realizzato negli esercizi in cui l’ente ha beneficiato della qualifica di ETS (art. 79, c. 5-bis CTS).
Neutralità fiscale (Art. 79-bis CTS): in caso di passaggio di beni dalla sfera commerciale a quella non commerciale per mutamento della qualifica, l’ente può optare per la sospensione della tassazione delle plusvalenze latenti, a condizione che i beni restino destinati alle finalità statutarie.

Effetti amministrativi e gestionali

Revisione dell’iscrizione al RUNTS: passaggio obbligato a una diversa sezione (es. Imprese Sociali) o cancellazione definitiva.
Vigilanza triennale: gli ETS sono soggetti a verifiche periodiche (almeno una volta ogni 3 anni) sulla permanenza dei requisiti e sulla tracciabilità delle risorse.
Perdita del beneficio del 5 per mille: riservato agli ETS e ai soggetti specificamente accreditati.

Strategie per il mantenimento della qualifica

Monitoraggio quantitativo e test di economicità A differenza del regime previgente, la natura non commerciale dal 2026 non è più una condizione statica, ma l’esito di una verifica annuale basata sul criterio matematico-comparativo dell’art. 79 CTS. È essenziale:

Verificare che i proventi delle attività di interesse generale (AIG) “commerciali” e delle attività diverse non superino le entrate non sinallagmatiche (quote, liberalità, contributi pubblici).
Monitorare il margine di tolleranza del 6%: un avanzo superiore a tale soglia o il suo protrarsi per oltre tre periodi d’imposta consecutivi determina la natura commerciale dell’attività.
Eseguire simulazioni d’impatto prima di intraprendere nuove iniziative, considerando che il mutamento di qualifica per i periodi 2026-2027 ha effetti dal periodo d’imposta successivo (periodo di salvaguardia).

Pianificazione strategica e assetti organizzativi L’ente deve valutare la sostenibilità del modello ETS rispetto a quello associativo ordinario:

Separazione delle attività: Per attività commerciali stabili e significative, può risultare opportuno lo scorporo in enti strumentali (imprese sociali), al fine di non “inquinare” la natura non commerciale della casa madre.
Gestione dei flussi: Incentivare la raccolta fondi occasionale (non imponibile ex art. 79 co. 4 CTS) e le erogazioni liberali per bilanciare i ricavi da corrispettivi specifici.

Documentazione e adempimenti contabili La difesa della qualifica risiede nella precisione documentale:

Contabilità separata e analitica: Obbligatoria per distinguere i costi imputabili alle AIG da quelli delle attività diverse.
Imputazione costi promiscui: Utilizzare criteri oggettivi (es. pro-rata basato sui ricavi) e mantenerli costanti nel tempo, documentandoli nella Relazione di Missione.
Verbali e trasparenza: La giurisprudenza di legittimità (Cass. Ord. 889/2025) sottolinea che l’assenza di vita associativa effettiva e la gestione “aziendalistica” sono indici presuntivi di commercialità, indipendentemente dai parametri numerici.

Casi Pratici ed Esempi

Esempio 1: Associazione culturale (ETS Generico) Un’associazione culturale iscritta al RUNTS organizza corsi di musica (AIG) e gestisce un bar interno (attività diversa).

Corsi di musica: Ricavi 50.000€, Costi effettivi 48.000€. L’avanzo è del 4,17%. Poiché è inferiore al 6%, l’attività è qualificata come non commerciale ai fini delle imposte dirette.
Attività diversa (Bar): Ricavi 10.000€. Entrate totali (AIG + Bar + Donazioni) = 65.000€. Il bar incide per il 15,38%, rispettando il limite del 30% delle entrate complessive (o 66% dei costi) previsto dal D.M. 107/2021.
Conclusione: L’ente mantiene la qualifica di ETS non commerciale. Si segnala che, se l’ente restasse fuori dal RUNTS, dal 2026 i corsi di musica sarebbero pienamente commerciali a causa dell’abrogazione dell’art. 148 co. 3 TUIR per le associazioni culturali.

Esempio 2: ODV con attività commerciale Un’Organizzazione di Volontariato svolge assistenza sociale e vende gadget per autofinanziamento.

Assistenza: Svolta gratuitamente, è AIG non commerciale.
Vendita prodotti: Ricavi 20.000€. L’ente opta per il regime forfettario ex art. 86 CTS (limite elevato a 85.000€ dal D.Lgs. 186/2025).
Tassazione: Il reddito imponibile per l’ODV è pari all’1% dei ricavi commerciali (200€). Per le APS il coefficiente sarebbe del 3%.
Conclusione: L’ODV rimane non commerciale. Gode dell’esonero dalla certificazione dei corrispettivi e dell’esclusione dall’IVA sulle vendite (senza diritto alla detrazione sugli acquisti).

Esempio 3: Perdita della qualifica e neutralità fiscale Un ETS svolge attività di interesse generale con ricavi costantemente superiori ai costi (sforamento del 6% per tre anni consecutivi).

Conseguenza: Dal terzo anno (o dal quarto nel periodo transitorio 2026-2027) l’ente assume natura di ETS commerciale.
Obblighi: Tassazione ordinaria IRES (24%) su tutte le entrate e obbligo di redazione dell’inventario entro 60 giorni.
Salvaguardia: L’ente può avvalersi del nuovo Art. 79-bis CTS per sospendere la tassazione delle plusvalenze dei beni che passano dalla sfera commerciale a quella istituzionale, a condizione che restino vincolati alle finalità statutarie. È comunque dovuto l’obbligo di devoluzione dell’incremento patrimoniale realizzato negli anni di vigenza della qualifica non commerciale.

Strumenti Operativi

Checklist di autovalutazione per la tenuta del regime fiscale

Una verifica periodica è l’unico modo per prevenire riqualificazioni onerose. Ecco i punti cardine da monitorare:

Conformità Statutaria: Lo statuto recepisce le clausole inderogabili del CTS o, per le ASD fuori dal RUNTS, i requisiti dell’Art. 148 comma 8 del TUIR?
Test di Economicità (AIG): Le attività di interesse generale sono svolte gratuitamente o con corrispettivi che non superano i costi effettivi (inclusi oneri finanziari e tributari)?
Margine di tolleranza: In caso di avanzo nelle AIG, questo è contenuto entro il 6% dei costi? È il primo, secondo o terzo anno consecutivo di sforamento?
Secondarietà delle Attività Diverse: I ricavi da attività diverse (Art. 6 CTS) sono inferiori al 30% delle entrate totali o al 66% dei costi complessivi (inclusi i costi figurativi)?
Plafond per APS e ODV: Se l’ente applica il regime forfettario dell’Art. 86, i ricavi commerciali dell’anno precedente sono inferiori a 85.000 euro?
Contabilità Separata: Esiste una rendicontazione per centri di costo che permetta di distinguere chiaramente la gestione istituzionale da quella commerciale e di imputare correttamente i costi promiscui?

Modello di calcolo della prevalenza (Art. 79 CTS)

Dal 2026, la “bilancia” della non commercialità per gli ETS deve essere monitorata con un foglio di calcolo che metta a confronto:

Componente Commerciale: Somma dei proventi delle AIG gestite con modalità commerciali (ricavi > costi + 6%) e dei ricavi da attività diverse (escluse le sponsorizzazioni).
Componente Non Commerciale: Somma di quote associative, liberalità, contributi pubblici non sinallagmatici, proventi da raccolte fondi occasionali e valore normale dei beni/servizi ceduti gratuitamente (proventi figurativi).
Verifica: La Componente Non Commerciale è superiore a quella Commerciale? In caso contrario, l’ente assume natura di ETS commerciale.

FAQ (Domande Frequenti)

Qual è la differenza tra i parametri dell’art. 149 TUIR e quelli dell’art. 79 CTS?

L’Art. 149 TUIR resta applicabile esclusivamente agli enti non commerciali non iscritti al RUNTS (come le ASD “pure”) e si basa su indici di prevalenza (50%) di ricavi e immobilizzazioni commerciali. L’Art. 79 CTS si applica agli ETS e introduce un test matematico annuale che “pesa” i flussi finanziari tra attività commerciali e non commerciali, rendendo la qualifica fiscale un equilibrio dinamico e non più una condizione statutaria statica.

Un ETS può svolgere attività commerciali?

Certamente. Un ETS può svolgere attività di interesse generale con modalità commerciali (se i corrispettivi superano i costi effettivi oltre il margine del 6%) e attività diverse, purché secondarie e strumentali. Tali proventi concorrono alla formazione del reddito imponibile, ma se non superano le entrate non commerciali, l’ente mantiene la qualifica di ETS non commerciale, potendo optare per i regimi forfettari.

Cosa succede se un ETS perde la qualifica di non commerciale?

L’ente assume la natura di ETS commerciale. Ciò comporta la tassazione IRES ordinaria (24%) su tutte le entrate (comprese quote e donazioni), l’obbligo di contabilità ordinaria e la redazione dell’inventario entro 60 giorni. Tuttavia, grazie all’Art. 79-bis CTS, l’ente può optare per la sospensione della tassazione delle plusvalenze sui beni che passano alla sfera istituzionale.

Come si calcolano i “costi effettivi” ai fini dell’art. 79 CTS?

I costi effettivi comprendono tutti i costi diretti e indiretti (generali, finanziari e tributari) imputabili alle attività di interesse generale. Secondo la recente Bozza di Circolare dell’Agenzia delle Entrate, a differenza di quanto previsto per il test delle attività diverse, nel test di economicità delle AIG non vanno considerati i costi figurativi (es. valorizzazione del volontariato).

Le donazioni e i contributi pubblici sono sempre entrate non commerciali?

Sì, se erogati in assenza di un rapporto sinallagmatico (a fondo perduto). Questi proventi sono fondamentali perché alimentano il “piatto” della non commercialità nel test di prevalenza dell’Art. 79. Se l’ente è qualificato come non commerciale, i contributi pubblici per le AIG godono inoltre della non imponibilità ai fini IRES ex Art. 79 comma 4.

È obbligatoria la contabilità separata?

Sì, è un obbligo stabilito dall’Art. 87 del CTS per tutti gli ETS non commerciali che svolgono attività commerciali, al fine di distinguere i flussi e supportare i test di commercialità. La mancata tenuta della contabilità separata impedisce inoltre la detrazione dell’IVA sugli acquisti promiscui secondo i nuovi criteri oggettivi dell’Art. 19-ter DPR 633/72.

Tipologia di Ente	Riferimento Normativo	Criterio di Non Commercialità	Soglia di Ricavi/Margine	Frequenza Controllo	Conseguenze Perdita Qualifica
ETS (Enti del Terzo Settore) Generici	Art. 79 D.Lgs. 117/2017 (CTS)	Test matematico-comparativo: le entrate non commerciali (quote, liberalità, contributi) devono superare i proventi delle attività commerciali e diverse.	Margine di tolleranza: avanzo (differenza tra ricavi e costi) non superiore al 6% dei costi effettivi.	Annuale (con vigilanza triennale prevista dal 2026).	Assoggettamento a IRES ordinaria (24%) su ogni entrata, perdita regimi forfettari, obbligo di inventario e devoluzione incremento patrimoniale.
APS (Associazioni di Promozione Sociale)	Art. 86 CTS e D.Lgs. 186/2025	Test di economicità ex Art. 79 CTS; possibilità di accesso al regime forfettario se entro la soglia di ricavi prevista.	Soglia di 85.000 euro per ricavi commerciali; coefficiente di redditività applicato del 3%.	Annuale	Perdita del regime agevolato forfettario e applicazione della tassazione ordinaria.
ODV (Organizzazioni di Volontariato)	Art. 86 CTS e D.Lgs. 186/2025	Test di economicità ex Art. 79 CTS; possibilità di accesso al regime forfettario se entro la soglia di ricavi prevista.	Soglia di 85.000 euro per ricavi commerciali; coefficiente di redditività applicato del 1%.	Annuale	Perdita del regime agevolato forfettario e applicazione della tassazione ordinaria.
Enti non iscritti al RUNTS (es. ASD/SSD pure)	Art. 148 e 149 TUIR (D.P.R. 917/1986)	L’oggetto principale dell’ente non deve essere l’esercizio di attività commerciale; prevalenza basata su ricavi, immobilizzazioni e costi.	Indici di prevalenza dell’attività commerciale superiore al 50% rispetto all’attività istituzionale.	Verifica della permanenza dei requisiti per l’intero periodo d’imposta.	Tassazione ordinaria dei corrispettivi specifici e perdita della decommercializzazione ex Art. 148 TUIR.

Glossario

CTS: Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017).
TUIR: Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 917/1986).
ETS: Ente del Terzo Settore.
ODV: Organizzazione di Volontariato.
APS: Associazione di Promozione Sociale.
RUNTS: Registro Unico Nazionale del Terzo Settore.
Attività di interesse generale: Attività elencate nell’art. 5 del CTS.
Attività diverse: Attività secondarie e strumentali rispetto a quelle di interesse generale (art. 6 CTS).
Decommercializzazione: Previsione normativa che considera non commerciale un’attività che altrimenti lo sarebbe.
Secondarietà: Caratteristica delle attività diverse i cui ricavi non superano determinati limiti percentuali rispetto alle entrate totali.
Strumentalità: Caratteristica delle attività diverse che sono funzionali al perseguimento delle finalità istituzionali.
Devoluzione del patrimonio: Obbligo di trasferire il patrimonio residuo ad altri ETS in caso di scioglimento o perdita della qualifica.