Alessio Cipollone

Dal 1° gennaio 2026 entra a regime la nuova fiscalità del Terzo settore prevista dal Titolo X del Codice del Terzo settore (CTS), ponendo fine alla lunga fase transitoria iniziata nel 2017. La bozza di circolare dell’Agenzia delle Entrate pubblicata a dicembre 2025 spiega come applicare in concreto queste regole, con indicazioni operative su imposte sui redditi, qualificazione degli ETS e regimi forfetari.

Dal vecchio sistema ONLUS al nuovo impiato ETS

Per anni la fiscalità del non profit è stata regolata da un insieme frammentato di norme: disciplina ONLUS, legge sul volontariato (L. 266/1991), legge sulle APS (L. 383/2000), art. 148 TUIR, legge 398/1991 e regole speciali sulle liberalità. Il CTS, approvato con il d.lgs. 117/2017, punta invece a un quadro organico: un codice che tenga insieme disciplina civilistica, rapporti con la PA, strumenti di finanza sociale, controlli e un nuovo regime fiscale dedicato agli enti iscritti al RUNTS.

Dopo il parere favorevole (“comfort letter”) della Commissione europea e il D.L. 84/2025, il Titolo X CTS si applica agli ETS iscritti al RUNTS a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, quindi dal 2026 per chi ha esercizio solare. La bozza di circolare si colloca proprio qui: non modifica il Codice, ma chiarisce come interpretare e applicare articoli chiave come l’art. 79 CTS.

RUNTS e perimetro della nuova fiscalità

Il Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS), operativo dal 23 novembre 2021, è la porta di ingresso alla riforma: solo gli enti iscritti possono essere qualificati come ETS e accedere ai benefici fiscali del CTS. Chi non si iscrive continua a essere trattato come ente non commerciale “generico” secondo il TUIR, senza il nuovo pacchetto di agevolazioni.

Il RUNTS è articolato in sezioni (OdV, APS, enti filantropici, imprese sociali, reti associative, società di mutuo soccorso, altri enti) e la circolare ricorda i soggetti che non possono essere ETS (amministrazioni pubbliche, partiti, sindacati, enti da essi controllati). Per tutti gli altri, iscrizione e corretta classificazione nel RUNTS diventano il presupposto per applicare le nuove regole fiscali.

Finalità non lucrativa e divieto di distribuzione di utili

La riforma ribadisce che un ETS deve perseguire finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale senza scopo di lucro, cioè senza distribuire utili, neppure “mascherati”, a soci, amministratori o soggetti collegati. Il Codice vieta la distribuzione, anche indiretta, di utili, avanzi di gestione, fondi e riserve a fondatori, associati, lavoratori, collaboratori, amministratori, anche in caso di recesso o scioglimento.

Sono considerate sempre distribuzione indiretta di utili, ad esempio: compensi agli amministratori non proporzionati all’attività e alle responsabilità, retribuzioni ai lavoratori superiori del 40% a quanto previsto dai contratti collettivi (salvo particolari competenze), acquisti di beni o servizi a prezzi ingiustificatamente superiori al valore normale, cessioni a condizioni di favore a soci e “insider”, interessi passivi oltre 4 punti il tasso di riferimento. Queste regole interessano direttamente presidenti e consigli direttivi, perché una gestione disallineata può far perdere la qualifica di ETS e le relative agevolazioni.

Attività di interesse generale, attività diverse e raccolta fondi

Il CTS definisce con precisione che cosa può fare un ETS, distinguendo tra attività di interesse generale, attività diverse e raccolta fondi.

Le attività di interesse generale (art. 5 CTS) sono quelle che giustificano la qualifica di ETS: assistenza sociale, sanità, istruzione, formazione, sport dilettantistico, cultura, tutela dell’ambiente, agricoltura sociale, cooperazione internazionale, ecc.
Le attività diverse (art. 6) sono attività ulteriori che l’ente può svolgere solo se previste nello statuto e se risultano secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale, secondo i criteri del d.m. 107/2021.
La raccolta fondi (art. 7) è l’insieme delle iniziative, anche continuative, con cui l’ente chiede a terzi donazioni, lasciti, contributi o offre beni/servizi di modico valore per finanziare le attività di interesse generale.

Esempio pratico: attività diverse e limiti del 30% / 66%

Immaginiamo un’APS che nel 2026 abbia:

200.000 euro di entrate complessive (quote, donazioni, corrispettivi, contributi);
40.000 euro di ricavi da un bar sociale aperto al pubblico (attività diversa).

Verifica “secondarietà”:

limite 30% entrate complessive: 30% di 200.000 = 60.000 euro;
i ricavi del bar sono 40.000 euro, quindi rientrano nel limite del 30%.

Se lo statuto lo consente e l’attività resta strumentale alla missione (es. bar dentro il centro sociale che finanzia corsi e attività), il requisito di attività diversa “secondaria” è rispettato.

Il nuovo test di non commercialità (art. 79 CTS)

L’art. 79 CTS è il cuore del nuovo regime fiscale: da un lato stabilisce quando le attività di interesse generale sono considerate non commerciali, dall’altro definisce come capire se l’ente è fiscalmente “ETS non commerciale” o “ETS commerciale”.

Quando le attività di interesse generale sono non commerciali

Le attività di interesse generale si considerano di natura non commerciale quando:

sono svolte gratuitamente;
oppure i corrispettivi richiesti a utenti e beneficiari (più eventuali contributi pubblici riferiti a quel servizio) non superano i costi effettivi.

Per “costi effettivi” si intendono tutti i costi imputabili a quella attività: costi diretti (personale, materiali, affitti specifici), costi indiretti e generali (quote di utenze, amministrazione, struttura), costi finanziari e imposte, esclusi i costi figurativi.

Esempio 1: attività di doposcuola – caso non commerciale

Una OdV organizza un doposcuola per minori:

Costi diretti annui:

educatori retribuiti: 15.000 euro;
materiale didattico: 2.000 euro.

Costi indiretti imputati all’attività (quota affitto, luce, segreteria): 3.000 euro.

Costi effettivi doposcuola = 15.000 + 2.000 + 3.000 = 20.000 euro.

Entrate:

contributi pubblici per il progetto: 8.000 euro;
contributo richiesto alle famiglie: 10.000 euro.

Totale entrate collegate all’attività = 18.000 euro.

Risultato:

entrate (18.000) < costi effettivi (20.000) → l’attività di doposcuola si considera non commerciale ai fini IRES.

Esempio 2: attività di laboratorio culturale – lieve supero dei costi

Una associazione culturale ETS organizza laboratori di teatro:

costi effettivi dell’attività (diretti + indiretti): 30.000 euro;
corrispettivi dei partecipanti: 30.500 euro (no contributi pubblici).

In questo caso i ricavi superano i costi effettivi di:

30.500 – 30.000 = 500 euro, pari all’1,67% dei costi.

La disciplina chiarisce che le attività possono mantenere natura non commerciale anche se i ricavi superano i costi entro un margine limitato (fino al 6% per un certo numero di esercizi), a condizione che si resti in un equilibrio di stretta economicità. In questo esempio l’attività resta ancora “non commerciale”, ma l’ente dovrà monitorare che questi scostamenti non si consolidino nel tempo.

Esempio 3: attività di formazione – caso commerciale

Una APS organizza corsi di formazione aperti a tutti:

costi effettivi attività: 50.000 euro;
corrispettivi degli iscritti: 70.000 euro;
nessun contributo pubblico.

Il margine è 20.000 euro, pari al 40% dei costi: in questo caso la prestazione non è più resa “a corrispettivi non superiori ai costi effettivi” e l’attività viene considerata commerciale. I 70.000 euro entrano nel calcolo dei proventi commerciali dell’ente e incidono sulla qualifica fiscale complessiva.

ETS commerciale o ETS non commerciale?

Una volta verificata la natura commerciale o non commerciale delle singole attività, l’art. 79 prevede un test per capire se, nel complesso, l’ente è fiscalmente ETS non commerciale o ETS commerciale.

In estrema sintesi:

si sommano tutte le entrate da attività commerciali (attività diverse, attività di interesse generale svolte in modo commerciale, sponsorizzazioni, ricavi da bar, ecc.);
si confrontano con le entrate non commerciali (attività di interesse generale non commerciali, donazioni, quote associative, contributi non corrispettivi).

Se i proventi commerciali sono “prevalenti” secondo i criteri dell’art. 79, l’ente diventa ETS commerciale; se restano minoritari, l’ente mantiene la qualifica di ETS non commerciale.

Esempio 4: APS con prevalenza di attività non commerciali

Una APS nel 2026 ha:

180.000 euro da attività di interesse generale non commerciali (servizi alla persona con corrispettivi sotto i costi effettivi + contributi comunali);
30.000 euro da attività diverse (bar sociale aperto al quartiere);
20.000 euro da donazioni;
10.000 euro da quote associative.

Totale proventi non commerciali: 180.000 + 20.000 + 10.000 = 210.000 euro. Proventi commerciali: 30.000 euro.

L’ente ha una netta prevalenza di proventi non commerciali: la APS si qualifica come ETS non commerciale e beneficia del regime più favorevole previsto per questa categoria.

Raccolta fondi e contributi pubblici: esempi concreti

Per gli ETS non commerciali, l’art. 79, comma 4, prevede due importanti esclusioni dalla formazione del reddito: raccolte fondi occasionali e contributi pubblici per attività di interesse generale.

Raccolte fondi occasionali

Non concorrono al reddito i fondi pervenuti da raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione, anche tramite offerte di beni di modico valore o servizi ai sovventori, a condizione che l’ente rediga un apposito rendiconto.

Esempio 5: cena solidale di Natale

Una OdV organizza una cena solidale a Natale, aperta alla cittadinanza:

contributi di partecipazione incassati: 8.000 euro;
costi vivi (catering, sala, stampa materiali): 3.000 euro;
evento realizzato una sola volta nell’anno, con finalità di raccolta fondi per il progetto “Emporio solidale”.

Se l’iniziativa è qualificabile come raccolta pubblica occasionale (evento limitato nel tempo, legato a una ricorrenza, non replicato ogni mese come un’attività commerciale), gli 8.000 euro NON concorrono al reddito dell’OdV e sono esclusi anche dall’IVA, purché esista il rendiconto specifico che documenti entrate e spese dell’evento.

Se però la cena venisse organizzata tutti i mesi con logica “ristorazione stabile”, l’attività perderebbe il carattere di occasionalità e verrebbe inquadrata come attività commerciale, con obbligo di tassazione dei ricavi.

Contributi pubblici per attività di interesse generale

Non concorrono al reddito degli ETS non commerciali i contributi e gli apporti erogati da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento, anche in convenzione o in accreditamento, delle attività di interesse generale.

Esempio 6: convenzione con il Comune per un servizio sociale

Una cooperativa sociale ETS non commerciale gestisce per il Comune un centro diurno per persone con disabilità, attività di interesse generale ex art. 5 CTS:

contributo annuale del Comune (in base a convenzione): 120.000 euro;
eventuali piccole compartecipazioni delle famiglie: 10.000 euro;
costi effettivi del servizio: 135.000 euro.

L’ente, in quanto ETS non commerciale, non tassa i 120.000 euro di contributi pubblici, perché destinati allo svolgimento di un’attività di interesse generale in convenzione; inoltre, la stessa attività supera il test di non commercialità, dato che le entrate totali (130.000) non superano i costi effettivi (135.000).

Regimi forfetari per OdV, APS e altri ETS: aggiornamento gennaio 2026

⚠️ SOGLIA CORRETTA: € 85.000 (non € 130.000)

Dal 1° gennaio 2026 (D.Lgs. 186/2025, in vigore dal 4 dicembre 2025), la soglia per il regime forfetario OdV/APS è stata ridotta a € 85.000. Questa riduzione riflette l’armonizzazione europea (Art. 284 Direttiva IVA 2006/112/CE) e rappresenta un importante cambio di regole di cui tener conto nella pianificazione fiscale.

Regime forfetario OdV/APS (art. 86 CTS) – SOGLIA AGGIORNATA € 85.000

OdV e APS, se nel periodo d’imposta precedente non hanno superato 85.000 euro di ricavi commerciali, possono determinare il reddito imponibile applicando un coefficiente ridotto ai ricavi commerciali: 1% per le OdV e 3% per le APS.

Esempio 7: OdV con 80.000 euro di ricavi commerciali (sotto soglia 85.000)

Una OdV svolge alcune attività commerciali accessorie (es. vendita di gadget, sponsorizzazioni di un evento), incassando 80.000 euro di ricavi commerciali nel 2026 e rispettando le condizioni per il regime forfetario.

Ricavi commerciali: 80.000 euro;
Coefficiente di redditività (OdV): 1%;
Reddito imponibile IRES: 80.000 × 1% = 800 euro;
IRES (aliquota 24%): 800 × 24% = 192 euro.

Su 80.000 euro di ricavi commerciali, la OdV paga 192 euro di IRES, a fronte di un regime semplice sia sul fronte imposte, sia sul fronte adempimenti contabili e IVA.

Esempio 8: APS con 70.000 euro di ricavi commerciali (sotto soglia 85.000)

Un’APS culturale gestisce un piccolo festival e attività commerciali connesse (biglietteria, vendita di merchandising), con 70.000 euro di ricavi commerciali, rientrando nel limite dei 85.000 euro.

Ricavi commerciali: 70.000 euro;
Coefficiente di redditività (APS): 3%;
Reddito imponibile IRES: 70.000 × 3% = 2.100 euro;
IRES dovuta: 2.100 × 24% = 504 euro.

Anche in questo caso la tassazione è molto contenuta rispetto ai ricavi, con procedure semplificate rispetto a un regime d’impresa “pieno”.

⚠️ ATTENZIONE: Se i ricavi commerciali superano € 85.000, l’ente NON può più accedere al regime art. 86 e deve applicare il regime ordinario.

Regime forfetario ETS non commerciali (art. 80 CTS)

Oltre al regime OdV/APS, il CTS prevede un regime forfetario per gli ETS non commerciali “generici”, con coefficienti di redditività differenziati in base al tipo di attività (prestazioni di servizi o altre attività) e agli scaglioni di ricavi.

Esempio 9: ETS non commerciale con attività commerciale modesta

Un ETS non commerciale (non OdV e non APS) gestisce una piccola attività commerciale integrativa: vendita di pubblicazioni e gadget, con 40.000 euro di ricavi commerciali da altre attività.

Supponendo un coefficiente di redditività del 5-7% per questa tipologia di attività e fascia di ricavi;
Reddito imponibile: 40.000 × 7% = 2.800 euro;
IRES: 2.800 × 24% = 672 euro.

In questo modo l’ETS evita la contabilità analitica di tutti i costi diretti e indiretti e applica un calcolo semplice, utile soprattutto per enti di piccole e medie dimensioni.

Cosa significa in pratica per dirigenti, presidenti e addetti ai lavori

La nuova fiscalità richiede agli ETS un cambio di mentalità:

Non basta più “fare del bene”, occorre dimostrare, numeri alla mano, che le attività di interesse generale sono rese in condizioni di stretta economicità rispetto ai costi effettivi, se si vuole mantenerle non commerciali.
Bisogna mappare tutte le attività dell’ente, distinguendo chiaramente tra attività di interesse generale, attività diverse e raccolte fondi, e valutare anno per anno se l’ente rientra tra gli ETS non commerciali o commerciali ai sensi dell’art. 79 CTS.
Serve una scelta consapevole dei regimi fiscali (ordinario o forfetario), anche con l’aiuto dei professionisti, valutando la convenienza tra minori imposte e maggiori adempimenti contabili e IVA.

La consultazione pubblica sulla bozza di circolare, aperta fino al 23 gennaio 2026, è anche l’occasione per far emergere dubbi e proporre semplificazioni, soprattutto su temi delicati come il calcolo dei costi effettivi, la definizione di occasionalità nelle raccolte fondi e la gestione dei rapporti con la PA.

Checklist operative e strumenti pratici

Ho preparato tre checklist operative che ti aiutano ad applicare concretamente queste regole al tuo ente:

Checklist 1 – Test di commercialità (art. 79 CTS): Mappatura delle attività, calcolo dei costi effettivi, qualificazione complessiva dell’ente.
Checklist 2 – Raccolte fondi e contributi pubblici: Come impostare un evento di raccolta fondi occasionale e gestire i contributi pubblici senza errori.
Checklist 3 – Scelta del regime fiscale: Verifiche preliminari, soglia corretta € 85.000 per OdV/APS, coefficienti di redditività, decisione finale.

→ Puoi accedere alle checklist interactive direttamente da [LINK ALLA PAGINA CHECKLIST]

Data di pubblicazione: Gennaio 2026 Aggiornamento: D.Lgs. 186/2025 (in vigore dal 4 dicembre 2025), Bozza Circolare Agenzia delle Entrate – Dicembre 2025

Disclaimer: Questo articolo è a scopo informativo. Per applicazioni specifiche al tuo ente, consulta un professionista qualificato!