Imposta di Registro e Altre Imposte Indirette per gli ETS

Introduzione

Descrizione generale dell’importanza della corretta gestione delle imposte indirette, di successione e donazione per gli ETS

La gestione fiscale degli Enti del Terzo Settore (ETS) non si esaurisce con le imposte dirette (IRES e IRAP) e i tributi locali come l’IMU. Un capitolo altrettanto significativo, e spesso complesso, è rappresentato dalle imposte indirette – quali l’imposta di registro, l’imposta di bollo, le imposte ipotecaria e catastale – e dall’imposta sulle successioni e donazioni. La corretta applicazione di queste imposte è cruciale per gli ETS, non solo per garantire la conformità alla normativa vigente ed evitare sanzioni, ma anche per poter beneficiare delle numerose agevolazioni che il legislatore, in particolare con la Riforma del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017), ha previsto per sostenere le attività di interesse generale.

Molti atti e documenti tipici della vita di un ETS (atti costitutivi, statuti, contratti, istanze, registri) possono essere soggetti a imposta di registro o di bollo. Allo stesso modo, i trasferimenti di beni immobili, sia a titolo oneroso che gratuito, e l’acquisizione di beni per successione o donazione, comportano l’applicazione di imposte ipotecarie, catastali e di successione/donazione, per le quali il Codice del Terzo Settore ha introdotto un regime di particolare favore.

Rilevanza per la conformità normativa, la pianificazione e l’ottimizzazione fiscale

Una gestione attenta di queste imposte è fondamentale per:

• Conformità Normativa: Assicurare il pieno rispetto degli obblighi di registrazione degli atti, di assolvimento dell’imposta di bollo e di corretta dichiarazione e versamento delle imposte dovute in caso di trasferimenti immobiliari o acquisizioni a titolo gratuito. La mancata osservanza può comportare l’applicazione di sanzioni pecuniarie, la nullità di alcuni atti o la perdita di agevolazioni.
• Pianificazione Fiscale e Ottimizzazione: Conoscere in dettaglio le esenzioni e le agevolazioni previste per gli ETS permette di pianificare le operazioni in modo da minimizzare legittimamente il carico fiscale. Ad esempio, la corretta strutturazione di un atto costitutivo o di un trasferimento immobiliare può consentire l’applicazione di imposte in misura fissa anziché proporzionale.
• Sostenibilità Economica: Ridurre gli oneri fiscali indiretti contribuisce a liberare risorse che possono essere destinate al perseguimento delle finalità istituzionali dell’ente.
• Trasparenza e Buon Governo: Una gestione fiscale corretta e trasparente, anche per le imposte indirette, rafforza la credibilità dell’ente nei confronti dei propri stakeholder (associati, donatori, enti pubblici, finanziatori).

A chi è destinata la guida

Questa guida è specificamente rivolta a:

• Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili che forniscono consulenza fiscale agli ETS.
• Notai coinvolti nella stipula di atti che riguardano gli ETS.
• Responsabili amministrativi e legali degli Enti del Terzo Settore.
• Organi di amministrazione degli ETS, per una consapevolezza degli adempimenti e delle opportunità.
• Consulenti e professionisti che operano nel Terzo Settore.

Come utilizzare la guida

La guida è strutturata per analizzare singolarmente le principali imposte indirette e l’imposta sulle successioni e donazioni, con un focus specifico sulle disposizioni applicabili agli ETS e sulle agevolazioni previste dal Codice del Terzo Settore. Si consiglia di consultare le sezioni di interesse specifico, tenendo presente che la materia è complessa e richiede un costante aggiornamento normativo e giurisprudenziale. Gli esempi pratici e gli strumenti operativi forniti mirano a facilitare l’applicazione concreta della normativa.

Quadro Normativo Generale

La disciplina delle imposte indirette e delle imposte sulle successioni e donazioni per gli ETS si basa su un insieme di fonti normative nazionali, integrate dalle disposizioni specifiche del Codice del Terzo Settore.

Imposta di Registro

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131: Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (TUR). Definisce gli atti soggetti a registrazione (in termine fisso o in caso d’uso), le tariffe (in misura fissa o proporzionale), le modalità di liquidazione, versamento e accertamento.

Imposta di Bollo

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642: Disciplina dell’imposta di bollo. Individua gli atti, documenti e registri soggetti all’imposta fin dall’origine o in caso d’uso, e le relative tariffe. Prevede anche numerose esenzioni.

Imposte Ipotecaria e Catastale

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347: Testo Unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale. Queste imposte colpiscono le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari e le volture catastali.

Imposta sulle Successioni e Donazioni

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346: Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni. Disciplina il presupposto impositivo, le aliquote, le franchigie e le esenzioni per i trasferimenti di beni e diritti per causa di morte o per liberalità tra vivi.
• Legge 24 novembre 2006, n. 286, art. 2, commi 47-53: Ha reintrodotto l’imposta sulle successioni e donazioni, dopo la sua abolizione nel 2001.

Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117)

• Art. 82 (“Disposizioni in materia di imposte indirette e tributi locali”): Contiene le principali agevolazioni per gli ETS in materia di imposta di registro, imposta di bollo, imposte ipotecaria e catastale, imposta sulle successioni e donazioni, e tributi locali.
  • Comma 1: Esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni e dalle imposte ipotecaria e catastale per i trasferimenti a titolo gratuito a favore di ETS, destinati allo svolgimento delle attività di interesse generale con modalità non commerciali.
  • Comma 2: Applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa per i trasferimenti a titolo gratuito a favore di ETS (diversi dalle imprese sociali) quando i beni sono destinati, entro cinque anni, allo svolgimento di attività statutaria di interesse generale.
  • Comma 3: Applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa agli atti costitutivi e alle modifiche statutarie degli ETS (comprese le ONLUS, ODV e APS iscritte nei rispettivi registri fino all’operatività del RUNTS).
  • Comma 4: Agevolazioni per gli atti di trasferimento a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di ETS (imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa), a condizione che i beni siano destinati entro cinque anni all’esercizio diretto ed esclusivo delle attività di interesse generale.
  • Comma 5: Esenzione dall’imposta di bollo per atti, documenti, istanze, contratti, copie, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni relativi allo svolgimento dell’attività delle Organizzazioni di Volontariato (ODV) e delle Associazioni di Promozione Sociale (APS). Per gli altri ETS, l’esenzione si applica limitatamente agli atti e documenti relativi allo svolgimento delle attività non commerciali.
  • Comma 7: Agevolazioni per le ONLUS (fino all’iscrizione nel RUNTS).
• Altre disposizioni del CTS possono avere riflessi indiretti (es. art. 5 sulle attività di interesse generale).

Decreti Ministeriali attuativi e Circolari dell’Agenzia delle Entrate

• Numerose circolari e risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate hanno fornito chiarimenti sull’applicazione delle singole imposte e delle relative agevolazioni per gli enti non profit e, più recentemente, per gli ETS.
  • Es. Circolare n. 3/E del 2024 (Chiarimenti in materia di Terzo Settore).
  • Circolari specifiche su registro, bollo, successioni e donazioni.

Giurisprudenza rilevante

• La giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione) e di merito (Commissioni Tributarie) è fondamentale per l’interpretazione delle norme, soprattutto per quanto riguarda i requisiti per l’applicazione delle esenzioni e delle agevolazioni (es. concetto di “utilizzo esclusivo”, “modalità non commerciali”).

(Continua con la sezione sull’Imposta di Registro per gli ETS…)

Imposta di Registro per gli ETS

L’imposta di registro è un tributo che colpisce gli atti giuridici scritti (o verbali, in alcuni casi) che vengono presentati per la registrazione. La registrazione può essere obbligatoria (in termine fisso) o avvenire solo in caso d’uso. Per gli ETS, il D.Lgs. 117/2017 ha introdotto significative agevolazioni.

Aspetti Teorici

• Presupposto dell’imposta: La formazione di un atto giuridico che rientra tra quelli elencati nella Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 (TUR).
• Atti soggetti a registrazione:
  • In termine fisso: Devono essere registrati entro un termine perentorio (generalmente 20 giorni dalla data dell’atto o dalla sua formazione, 30 giorni se formati all’estero). Riguardano principalmente atti scritti che trasferiscono la proprietà o altri diritti reali su beni immobili, contratti di locazione, atti societari, ecc.
  • In caso d’uso: La registrazione è obbligatoria solo se l’atto viene depositato presso le cancellerie giudiziarie nell’ambito di un procedimento o presso altre pubbliche amministrazioni.
• Tariffe:
  • Misura fissa: Un importo predeterminato (attualmente 200 euro per la maggior parte degli atti) dovuto indipendentemente dal valore dell’atto.
  • Misura proporzionale: Calcolata in percentuale sul valore imponibile dell’atto (es. valore del bene trasferito, canone di locazione).
• Base imponibile: Generalmente costituita dal valore venale in comune commercio dei beni e diritti oggetto dell’atto, o dal corrispettivo pattuito.

Aspetti Pratici per gli ETS

L’art. 82 del Codice del Terzo Settore (CTS) prevede specifiche agevolazioni per gli ETS in materia di imposta di registro:

1. Atti costitutivi e modifiche statutarie (Art. 82, c. 3, CTS):
   • Gli atti costitutivi e le modifiche statutarie degli ETS (incluse le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società) sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa (200 euro).
   • Questa agevolazione si applica anche alle ONLUS, ODV e APS iscritte nei rispettivi registri speciali fino al termine del processo di trasmigrazione e iscrizione nel RUNTS.
   • Condizione: L’agevolazione è subordinata all’iscrizione nel RUNTS (o nei registri speciali per il periodo transitorio).
   • Esempio: La costituzione di una nuova associazione ETS o la modifica dello statuto di una fondazione ETS beneficiano dell’imposta di registro fissa.
2. Trasferimenti a titolo oneroso di immobili e diritti reali immobiliari (Art. 82, c. 4, CTS):
   • Gli atti di trasferimento a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di ETS (escluse le imprese sociali costituite in forma di società e le cooperative sociali) sono soggetti alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (200 euro ciascuna).
   • Condizioni:
     • L’ETS acquirente deve dichiarare nell’atto che intende destinare il bene, entro cinque anni dal trasferimento, all’esercizio diretto ed esclusivo delle attività di interesse generale di cui all’art. 5 del CTS.
     • In caso di mancata destinazione entro il termine o di cessazione della destinazione prima dei cinque anni, le imposte sono dovute in misura ordinaria, con applicazione di sanzioni e interessi.
   • Esempio: Un’APS che acquista un immobile da destinare a sede per le proprie attività istituzionali può beneficiare delle imposte fisse.
3. Contratti di locazione e comodato stipulati da ETS:
   • Contratti di locazione: Sono soggetti a registrazione in termine fisso se di durata superiore a 30 giorni complessivi nell’anno. L’imposta è generalmente proporzionale (2% del canone annuo per fabbricati ad uso abitativo, 1% o 2% per fabbricati strumentali a seconda della natura del locatore). Non sono previste specifiche agevolazioni dal CTS per l’imposta di registro sui canoni di locazione, salvo che il contratto non rientri in un più ampio atto agevolato.
   • Contratti di comodato:
     • Se redatti in forma scritta, sono soggetti a registrazione in termine fisso con imposta fissa (200 euro).
     • Se verbali e relativi a beni immobili, la registrazione è obbligatoria solo se enunciati in un altro atto soggetto a registrazione.
     • Non vi sono agevolazioni specifiche per gli ETS, ma l’imposta è comunque fissa.
4. Altri atti e contratti rilevanti per gli ETS:
   • Contratti di servizio, appalto, fornitura: Generalmente soggetti a registrazione solo in caso d’uso, con imposta fissa, a meno che non contengano disposizioni patrimoniali specifiche che attraggono una tassazione proporzionale.
   • Convenzioni con enti pubblici: Possono beneficiare di esenzioni o riduzioni se previsto da specifiche normative (es. convenzioni per lo svolgimento di attività di interesse generale).
   • Atti relativi a fusioni, scissioni, trasformazioni di ETS: L’art. 82, c. 3, CTS, riferendosi genericamente alle “modifiche statutarie”, dovrebbe coprire anche queste operazioni straordinarie con l’imposta fissa, purché l’ente risultante mantenga la qualifica di ETS (esclusa impresa sociale societaria).
5. Adempimenti:
   • Registrazione: Deve essere richiesta all’Agenzia delle Entrate competente per territorio, presentando l’atto e il modello F24 per il pagamento dell’imposta (o il modello RAP per i contratti di locazione).
   • Versamento: Contestuale alla richiesta di registrazione.
   • Solidarietà: Le parti contraenti, i pubblici ufficiali che hanno redatto o autenticato l’atto, e altri soggetti sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta.

Casi pratici ed esempi

• Caso 1: Una ODV acquista un furgone per il trasporto di persone con disabilità. L’atto di acquisto del veicolo non è di per sé un atto da registrare obbligatoriamente ai fini dell’imposta di registro (salvo formalità PRA). Se l’acquisto avviene tramite un contratto scritto che viene registrato, si applicherà l’imposta fissa se il contratto non ha altre disposizioni patrimoniali rilevanti.
• Caso 2: Una Fondazione ETS riceve in donazione un immobile. Per l’imposta di registro si vedrà la sezione successioni e donazioni, ma le imposte ipotecaria e catastale saranno fisse se l’immobile è destinato all’attività istituzionale (art. 82, c. 2, CTS).
• Caso 3: Un’APS stipula un contratto di locazione per la propria sede. Il contratto va registrato e l’imposta di registro sarà proporzionale al canone, non essendo prevista un’agevolazione specifica dal CTS per questo tipo di contratto in sé.

Imposta di Bollo per gli ETS

L’imposta di bollo è un tributo che si applica a specifici atti, documenti e registri indicati nella Tariffa allegata al D.P.R. 642/1972. Può essere dovuta fin dall’origine o solo in caso d’uso. Anche per questa imposta, il CTS prevede importanti agevolazioni per determinate categorie di ETS.

Aspetti Teorici

• Presupposto dell’imposta: La formazione o l’utilizzo di atti, documenti e registri elencati nella Tariffa.
• Modalità di assolvimento:
  • Bollo cartaceo (marca da bollo): Applicazione di contrassegni telematici (ex marche da bollo) sull’atto o documento.
  • Bollo virtuale: Pagamento dell’imposta tramite intermediari convenzionati o direttamente all’Agenzia delle Entrate, previa autorizzazione, per determinate categorie di atti o per grandi utenti.
  • Bollo su libri e registri: Generalmente pagato annualmente in un’unica soluzione (es. per i libri sociali).
• Soggetti obbligati: Generalmente le parti che sottoscrivono l’atto, lo ricevono o ne fanno uso.

Aspetti Pratici per gli ETS

L’art. 82, comma 5, del CTS stabilisce un regime di esenzione dall’imposta di bollo differenziato:

1. Organizzazioni di Volontariato (ODV) e Associazioni di Promozione Sociale (APS):
   • Godono di un’esenzione generalizzata dall’imposta di bollo per “atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni” posti in essere o richiesti da tali enti, relativi allo svolgimento della loro attività.
   • L’Agenzia delle Entrate (Risposta a interpello n. 440/2022, Circolare n. 3/E del 2024) ha chiarito che l’esenzione è ampia e si applica a tutti gli atti e documenti formati o richiesti da ODV e APS, purché inerenti allo svolgimento della loro attività istituzionale e di quelle connesse e strumentali, indipendentemente dalla natura commerciale o non commerciale dell’attività specifica a cui l’atto si riferisce. Questo include, ad esempio, fatture emesse da ODV/APS anche per attività commerciali, purché strumentali.
   • Condizione: Iscrizione nel RUNTS (o nei registri speciali per il periodo transitorio).
   • Esempi: Contratti stipulati da una ODV, istanze presentate da un’APS alla Pubblica Amministrazione, libri sociali, fatture emesse per attività commerciali strumentali.
2. Altri Enti del Terzo Settore (ETS diversi da ODV e APS):
   • Per questi ETS (es. fondazioni ETS, altri enti filantropici ETS, società di mutuo soccorso ETS, ecc.), l’esenzione dall’imposta di bollo è più limitata.
   • Si applica agli “atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni” posti in essere o richiesti, limitatamente allo svolgimento delle attività non commerciali.
   • Quindi, se un ETS diverso da ODV/APS emette una fattura per un’attività commerciale (anche se strumentale), tale fattura sarà soggetta a imposta di bollo (se l’importo supera i 77,47 euro e non è soggetta a IVA).
   • Condizione: Iscrizione nel RUNTS.
   • Esempi: Un’istanza presentata da una Fondazione ETS per un contributo relativo ad un’attività istituzionale non commerciale è esente. Una fattura emessa dalla stessa Fondazione per la vendita di beni derivante da un’attività commerciale sarà soggetta a bollo.
3. Applicazione dell’imposta di bollo in assenza di esenzione specifica:
   • Fatture e ricevute: Soggette a bollo di 2 euro se di importo superiore a 77,47 euro e non soggette a IVA (o esenti IVA in modo non generalizzato).
   • Libri sociali obbligatori (libro soci, libro verbali assemblee, organo amministrativo, organo di controllo): Generalmente soggetti a imposta di bollo annuale (es. 16 euro ogni 100 pagine o frazione per le società, da verificare l’applicabilità specifica agli ETS in base alla loro natura e alle interpretazioni dell’Agenzia delle Entrate; per gli ETS non commerciali, la prassi tende a considerare esenti i libri sociali se rientrano nell’attività istituzionale agevolata).
   • Istanze alla Pubblica Amministrazione: Generalmente soggette a bollo (16 euro), salvo esenzioni specifiche.
   • Contratti: Il bollo è dovuto in base alla tipologia di contratto e al suo contenuto.

Casi pratici ed esempi

• Caso 1: Un’APS emette una fattura per un corso di formazione (attività istituzionale) a un privato. La fattura, anche se di importo superiore a 77,47 euro, è esente da bollo grazie all’agevolazione per le APS.
• Caso 2: Una Fondazione ETS (non ODV/APS) vende dei gadget nell’ambito di un’attività commerciale strumentale. Le fatture emesse, se di importo superiore a 77,47 euro e non soggette a IVA, sconteranno l’imposta di bollo di 2 euro.
• Caso 3: Una ODV presenta una domanda di contributo al Comune. La domanda e la relativa documentazione sono esenti da bollo.

Imposte Ipotecaria e Catastale per gli ETS

Le imposte ipotecaria e catastale sono tributi dovuti in occasione delle formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari (imposta ipotecaria) e in occasione delle volture catastali (imposta catastale), a seguito di atti che comportano il trasferimento di proprietà o la costituzione/modifica di diritti reali su beni immobili.

Aspetti Teorici

• Imposta Ipotecaria: Colpisce le formalità eseguite presso i servizi di pubblicità immobiliare (ex Conservatorie dei Registri Immobiliari). Si applica, ad esempio, alla trascrizione di atti di compravendita, donazione, divisione di immobili, all’iscrizione di ipoteche.
• Imposta Catastale: Colpisce le volture catastali, ossia le variazioni nell’intestazione catastale dei beni immobili a seguito di trasferimenti di proprietà o di altri diritti reali.
• Misure: Possono essere in misura fissa (attualmente 200 euro per l’ipotecaria e 200 euro per la catastale, in molti casi) o proporzionale (calcolate in percentuale sul valore dell’immobile o del diritto trasferito).

Aspetti Pratici per gli ETS

L’art. 82 del CTS prevede importanti agevolazioni anche per queste imposte, in particolare per i trasferimenti immobiliari a favore di ETS:

1. Trasferimenti a titolo gratuito (successioni e donazioni) a favore di ETS (Art. 82, c. 1 e 2, CTS):
   • Comma 1 (Regime generale per ETS, incluse imprese sociali): I trasferimenti di beni immobili effettuati a titolo gratuito (per successione o donazione) a favore di ETS (incluse le cooperative sociali e le imprese sociali) sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni e dalle imposte ipotecaria e catastale, a condizione che i beni siano destinati allo svolgimento di attività di interesse generale di cui all’art. 5 del CTS, con modalità non commerciali.
     • Questa è l’agevolazione più ampia, che porta all’esenzione totale dalle tre imposte.
   • Comma 2 (Regime specifico per ETS diversi dalle imprese sociali): Per i trasferimenti a titolo gratuito a favore di ETS (diversi dalle imprese sociali), qualora non si applichi l’esenzione totale del comma 1 (ad esempio, perché la destinazione non è immediatamente e direttamente a un’attività non commerciale dell’art. 5, ma comunque a un’attività statutaria di interesse generale), le imposte di registro (se dovuta per l’atto di donazione), ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa (200 euro ciascuna).
     • Condizione: L’ETS beneficiario deve dichiarare nell’atto che intende destinare i beni ricevuti, entro cinque anni, allo svolgimento della propria attività statutaria di interesse generale.
     • In caso di mancata destinazione o cessazione anticipata, le imposte sono dovute in misura ordinaria con sanzioni e interessi.
   • Coordinamento tra comma 1 e 2: Il comma 1 offre un’esenzione più forte (totale) ma con requisiti più stringenti sulla destinazione (attività art. 5 non commerciale). Il comma 2 offre un’agevolazione (imposte fisse) con un requisito di destinazione più ampio (attività statutaria di interesse generale) e un orizzonte temporale di cinque anni per realizzarla.
2. Trasferimenti a titolo oneroso di immobili e diritti reali immobiliari (Art. 82, c. 4, CTS):
   • Come già visto per l’imposta di registro, gli atti di trasferimento a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di ETS (escluse le imprese sociali costituite in forma di società e le cooperative sociali) sono soggetti alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (200 euro ciascuna).
   • Condizioni: L’ETS acquirente deve dichiarare nell’atto che intende destinare il bene, entro cinque anni dal trasferimento, all’esercizio diretto ed esclusivo delle attività di interesse generale di cui all’art. 5 del CTS.
   • In caso di mancata o anticipata cessazione della destinazione, si applicano le imposte ordinarie, sanzioni e interessi.
3. Atti costitutivi e modifiche statutarie (Art. 82, c. 3, CTS):
   • Gli atti costitutivi e le modifiche statutarie degli ETS (comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società), che sono soggetti a imposta di registro fissa, beneficiano anche dell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa (200 euro ciascuna), qualora tali atti comportino formalità immobiliari (es. conferimento di immobili in sede di costituzione).
4. Altri atti e formalità:
   • Iscrizione di ipoteche: Se un ETS concede o subisce un’ipoteca, l’iscrizione è soggetta a imposta ipotecaria proporzionale (generalmente 2% sull’importo del credito garantito), salvo specifiche esenzioni.
   • Cancellazione di ipoteche: Soggetta a imposta ipotecaria (generalmente 0,50%).
   • Non sono previste agevolazioni generalizzate dal CTS per queste formalità, se non collegate ad atti principali agevolati.

Casi pratici ed esempi

• Caso 1: Una Fondazione ETS riceve in donazione un immobile che destinerà immediatamente e direttamente a sede per la sua attività istituzionale (es. centro di ricerca medica, attività art. 5 non commerciale). Il trasferimento è esente da imposta di successione/donazione, ipotecaria e catastale (art. 82, c. 1, CTS).
• Caso 2: Un’APS acquista un terreno per costruire la propria nuova sede sociale (attività art. 5). L’atto di acquisto sconta le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa di 200 euro ciascuna, a condizione che l’APS dichiari la destinazione e la realizzi entro 5 anni (art. 82, c. 4, CTS).
• Caso 3: Un ETS (non impresa sociale) riceve in eredità un appartamento. Se l’ETS dichiara che lo destinerà entro 5 anni a un’attività statutaria di interesse generale (es. affitto a canone calmierato per persone bisognose), le imposte di successione, ipotecaria e catastale saranno dovute in misura fissa (art. 82, c. 2, CTS per ipo-catastali; per la successione si veda la sezione apposita).

Imposta sulle Successioni e Donazioni per gli ETS

L’imposta sulle successioni e donazioni colpisce i trasferimenti di beni e diritti per causa di morte (successioni) o per liberalità tra vivi (donazioni e altri atti a titolo gratuito). Il D.Lgs. 346/1990 ne disciplina l’applicazione, mentre il CTS ha introdotto specifiche e significative agevolazioni per i trasferimenti a favore degli ETS.

Aspetti Teorici

• Presupposto dell’imposta: L’arricchimento patrimoniale del beneficiario a seguito di un trasferimento a titolo gratuito.
• Base imponibile: Valore netto globale dei beni e dei diritti trasferiti, al netto delle passività deducibili (per le successioni) e degli oneri (per le donazioni).
• Aliquote e Franchigie: Variano in base al grado di parentela tra il disponente (de cuius o donante) e il beneficiario. Per i trasferimenti a favore di soggetti diversi dai parenti stretti (come gli enti), l’aliquota ordinaria è dell’8% senza franchigia, salvo le agevolazioni specifiche.

Aspetti Pratici per gli ETS

L’art. 82, commi 1 e 2, del CTS, insieme all’art. 3 del D.Lgs. 346/1990 (come interpretato alla luce della Riforma), delinea un regime di favore per i trasferimenti a titolo gratuito a favore degli ETS:

1. Esenzione totale (Art. 82, c. 1, CTS e Art. 3, c. 1, D.Lgs. 346/1990):
   • I trasferimenti per successione o donazione a favore di ETS (incluse le cooperative sociali e le imprese sociali) sono totalmente esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni (e, come visto, anche dalle imposte ipotecaria e catastale) se i beni o diritti trasferiti sono destinati allo svolgimento delle attività di interesse generale di cui all’art. 5 del CTS, con modalità non commerciali.
   • Questa è la forma di agevolazione più completa.
   • Condizioni:
     • L’ETS beneficiario deve essere iscritto nel RUNTS.
     • La destinazione dei beni alle attività istituzionali non commerciali deve essere effettiva e dimostrabile. L’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 3/E del 2024) ha chiarito che la destinazione deve essere attuale o, quantomeno, l’ente deve dimostrare l’intenzione di destinare i beni a tali scopi in un tempo ragionevole.
     • Non è richiesta una dichiarazione formale nell’atto, ma la finalità deve emergere chiaramente o essere attestata dall’ente.
   • Esempio: Una persona fisica lascia in eredità un immobile a una Fondazione ETS che lo utilizzerà come sede per le proprie attività di ricerca scientifica (attività art. 5, non commerciale). Il trasferimento è esente da imposta di successione, ipotecaria e catastale.
2. Applicazione dell’imposta in misura fissa (Art. 82, c. 2, CTS – per le imposte ipo-catastali; per successioni/donazioni si applica l’esenzione se ricorrono i presupposti del comma 1 o dell’art. 3 D.Lgs. 346/90):
   • Il comma 2 dell’art. 82 CTS si riferisce specificamente alle imposte di registro, ipotecaria e catastale, prevedendole in misura fissa per trasferimenti gratuiti a ETS (diversi da imprese sociali) quando i beni sono destinati entro 5 anni ad attività statutaria di interesse generale. Per l’imposta di successione e donazione, l’esenzione è generalmente più ampia e legata alla destinazione ex art. 3 D.Lgs. 346/90 e art. 82 c.1 CTS.
   • Tuttavia, se per qualche motivo non si rientrasse nell’esenzione totale (es. destinazione non immediatamente chiara o a un’attività dell’art. 5 svolta con modalità parzialmente commerciali ma comunque rientrante nelle finalità istituzionali), è fondamentale verificare l’applicabilità dell’esenzione dall’imposta di successione/donazione prevista dall’art. 3 del D.Lgs. 346/1990 per enti pubblici e fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità, e per le ONLUS. Con l’entrata a regime del RUNTS, la qualifica di ETS assorbe quella di ONLUS, e l’esenzione dovrebbe estendersi a tutti gli ETS che perseguono tali finalità.
   • Importante: La Circolare n. 3/E del 2024 dell’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti, confermando che l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti a favore di tutti gli ETS (iscritti al RUNTS) a condizione che i beni siano utilizzati per lo svolgimento delle attività statutarie di interesse generale con modalità non commerciali.
3. Donazioni da ETS e a ETS:
   • Donazioni effettuate da un ETS: Se un ETS dona beni o denaro, l’atto di donazione sarà soggetto a imposta di donazione a carico del beneficiario, a meno che quest’ultimo non sia a sua volta un ETS che beneficia dell’esenzione.
   • Donazioni ricevute da un ETS: Come sopra, l’ETS beneficiario può godere dell’esenzione se sussistono le condizioni di destinazione dei beni.
4. Trust e altri strumenti di pianificazione patrimoniale a favore di ETS:
   • L’istituzione di un trust o la destinazione di beni tramite altri negozi giuridici a favore di ETS può beneficiare delle esenzioni se la finalità e la destinazione dei beni rientrano nei requisiti previsti dalla normativa.
   • È necessaria un’attenta analisi caso per caso.
5. Adempimenti:
   • Dichiarazione di successione: Deve essere presentata dagli eredi entro 12 mesi dalla data di apertura della successione. Se l’ETS è erede o legatario, dovrà fornire la documentazione attestante la propria qualifica e la destinazione dei beni per beneficiare dell’esenzione.
   • Registrazione dell’atto di donazione: Le donazioni di beni immobili o di valore non modico devono essere fatte per atto pubblico e sono soggette a registrazione.

Casi pratici ed esempi

• Caso 1: Un cittadino dona una somma di denaro a un’APS per sostenere le sue attività istituzionali. La donazione è esente da imposta di donazione per l’APS.
• Caso 2: Un ETS (Fondazione) riceve un lascito testamentario consistente in un portafoglio titoli. Se la Fondazione destina i proventi di tali titoli alle proprie attività di interesse generale non commerciali, il lascito è esente da imposta di successione.
• Caso 3: Un’impresa sociale riceve in donazione un capannone industriale che utilizzerà per la propria attività produttiva (che è attività di interesse generale ex art. 5, ma svolta con modalità commerciali). In questo caso, l’esenzione dall’imposta di donazione, ipotecaria e catastale potrebbe non applicarsi ai sensi dell’art. 82, c. 1 (che richiede modalità non commerciali), ma si potrebbe valutare l’applicazione delle imposte fisse ai sensi dell’art. 82, c. 2, se l’impresa sociale non è costituita in forma di società, e se la destinazione è comunque a un’attività statutaria di interesse generale. La normativa per le imprese sociali richiede un’analisi specifica.

Altre Imposte Indirette Rilevanti (cenni)

• Imposte sulle assicurazioni: Gli ETS che stipulano polizze assicurative (es. responsabilità civile, infortuni per volontari, incendio e furto per immobili) sono soggetti all’imposta sulle assicurazioni inclusa nel premio, salvo specifiche esenzioni previste dalla normativa di settore (rare per gli ETS in quanto tali).
• Tasse sulle concessioni governative: Possono essere dovute per specifici atti o provvedimenti amministrativi (es. iscrizione di società nel Registro Imprese). Gli ETS, a seconda della loro natura e dell’atto, potrebbero essere soggetti o esenti.
• Accise: Generalmente non rilevanti per la maggior parte degli ETS, salvo casi particolari (es. utilizzo di prodotti energetici in attività produttive specifiche).

Strumenti Operativi

Checklist riepilogativa delle principali agevolazioni per ETS (Imposte Indirette, Successioni/Donazioni)

Imposta	Agevolazione/Esenzione per ETS (Art. 82 CTS e altre norme)	Condizioni Principali
Imposta di Registro	Misura fissa (200€) per atti costitutivi e modifiche statutarie (ETS, no imprese sociali societarie).	Iscrizione RUNTS.
	Misure fisse (200€ reg, 200€ ipo, 200€ cat) per trasferimenti onerosi di immobili a ETS (no imprese sociali societarie), destinati entro 5 anni ad attività art. 5.	Dichiarazione nell’atto; effettiva destinazione.
Imposta di Bollo	Esenzione generalizzata per ODV e APS per atti e documenti relativi allo svolgimento della loro attività.	Iscrizione RUNTS; inerenza all’attività.
	Esenzione per altri ETS limitatamente ad atti e documenti relativi allo svolgimento di attività non commerciali.	Iscrizione RUNTS; attività non commerciale.
Imposte Ipo-Catastali	Esenzione per trasferimenti gratuiti a ETS (incl. imprese sociali) se beni destinati ad attività art. 5 non commerciali.	Destinazione effettiva.
	Misure fisse (200€ ipo, 200€ cat) per trasferimenti gratuiti a ETS (no imprese sociali) se beni destinati entro 5 anni ad attività statutaria di interesse generale.	Dichiarazione nell’atto; effettiva destinazione.
	Misure fisse per atti costitutivi/modifiche statutarie (se comportano formalità immobiliari).	Come per registro.
Imp. Successioni/Donazioni	Esenzione per trasferimenti gratuiti a ETS (incl. imprese sociali) se beni destinati ad attività art. 5 non commerciali.	Iscrizione RUNTS; destinazione effettiva. (Cfr. Art. 3 D.Lgs. 346/90 e Circolare AdE 3/E/2024)

Tabella sinottica delle aliquote e misure fisse (principali, indicative)

• Imposta di Registro Fissa: 200 €
• Imposta di Bollo (marca): 2 € (per importi > 77,47€ non IVA); 16 € (per atti e istanze)
• Imposte Ipotecaria e Catastale Fisse: 200 € + 200 €
• Imposta di Registro Proporzionale (locazioni): 2% (abitativo), 1% o 2% (strumentale)
• Imposta di Registro Proporzionale (trasferimenti immobiliari onerosi ordinari): 9% (prima casa 2%)
• Imposta Successioni/Donazioni (aliquote ordinarie, se non esenti): 4% (coniuge, parenti linea retta, con franchigia 1M€); 6% (fratelli/sorelle, con franchigia 100k€; altri parenti fino 4° grado, affini linea retta e collaterale fino 3° grado, senza franchigia); 8% (altri soggetti, senza franchigia).

Fac-simile di dichiarazione di intento per destinazione dei beni (per agevolazioni trasferimenti)

(Da inserire nell’atto di acquisto o donazione)

“L’Ente del Terzo Settore [Denominazione ETS], C.F. [codice fiscale], iscritto al RUNTS nella sezione [sezione] con provvedimento n. [numero] del [data] (oppure: in corso di iscrizione, già ODV/APS/ONLUS iscritta a… ), qui rappresentato da [Nome Rappresentante Legale], nato a [luogo] il [data] e residente in [indirizzo], C.F. [codice fiscale], nella sua qualità di [carica],

DICHIARA

Ai sensi e per gli effetti dell’art. 82, comma [specificare comma 2 o 4 a seconda del caso] del D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, che il bene immobile [descrizione immobile, dati catastali], oggetto del presente atto, sarà destinato entro cinque anni dalla data odierna all’esercizio diretto ed esclusivo [oppure: allo svolgimento] delle seguenti attività di interesse generale previste dall’art. 5 del medesimo decreto [oppure: della propria attività statutaria di interesse generale, specificare quale]:

• [Elencare le attività specifiche a cui il bene sarà destinato]

L’Ente si impegna a comunicare tempestivamente all’Agenzia delle Entrate ogni eventuale variazione della destinazione dichiarata.”

FAQ (Domande Frequenti)

1. Un’associazione non ancora iscritta al RUNTS ma già ONLUS può beneficiare delle agevolazioni sull’imposta di registro per le modifiche statutarie? Sì, l’art. 82, c. 3, CTS e l’art. 101, c. 2 e 3, CTS prevedono che le ONLUS iscritte all’Anagrafe Unica continuino ad applicare le proprie agevolazioni e quelle più favorevoli del CTS fino all’iscrizione nel RUNTS. L’imposta di registro fissa per modifiche statutarie è una di queste.
2. L’esenzione dal bollo per ODV e APS copre anche le fatture elettroniche? Sì, se la fattura è relativa allo svolgimento della loro attività (anche commerciale strumentale), l’esenzione si applica. Per le fatture elettroniche, l’imposta di bollo è assolta virtualmente; l’ODV/APS dovrà indicare nel file XML il codice di esenzione corretto (es. “N2.2 – non soggette – altri casi” con specifica descrizione o codice previsto per esenzione bollo ETS).
3. Se un ETS acquista un immobile all’asta giudiziaria, può beneficiare delle imposte fisse ex art. 82, c. 4, CTS? Sì, se ricorrono tutte le condizioni (qualifica di ETS, dichiarazione di destinazione, ecc.), l’agevolazione è applicabile anche agli acquisti coattivi, ma la dichiarazione di intenti va resa in modo formale e tempestivo.
4. Cosa succede se un ETS non destina l’immobile acquistato con le agevolazioni entro i 5 anni? L’ETS decade dal beneficio. Saranno dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura ordinaria, maggiorate degli interessi legali e di una sanzione amministrativa (generalmente il 30% dell’imposta dovuta).
5. L’esenzione dall’imposta di successione per gli ETS è automatica? No, l’ETS beneficiario deve dimostrare la sussistenza dei requisiti, in particolare la destinazione dei beni ricevuti alle attività istituzionali non commerciali. È opportuno che l’ETS fornisca all’Agenzia delle Entrate, in sede di dichiarazione di successione o successivamente, idonea documentazione (statuto, bilanci, delibere sulla destinazione dei beni).
6. Un contratto di comodato gratuito di un immobile a favore di un ETS deve essere sempre registrato? Se il contratto di comodato è redatto per iscritto, va registrato in termine fisso (20 giorni) con imposta di registro fissa (200 euro). Se è verbale, la registrazione è obbligatoria solo se il contratto viene enunciato in un altro atto soggetto a registrazione.

Glossario

• Atto Pubblico: Documento redatto, con le richieste formalità, da un notaio o da altro pubblico ufficiale autorizzato ad attribuirgli pubblica fede nel luogo dove l’atto è formato (art. 2699 c.c.).
• Caso d’Uso: Si ha caso d’uso quando un atto viene depositato, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo (art. 6 TUR).
• Contrassegno Telematico: Sostituisce la marca da bollo cartacea; è un adesivo stampato da terminali collegati all’Agenzia delle Entrate.
• Franchigia (imposta successioni/donazioni): Quota del valore dei beni trasferiti che non è soggetta a imposta.
• Liberalità: Atto con cui una parte arricchisce l’altra per spirito di benevolenza, senza esservi tenuta.
• ONLUS (Organizzazione Non Lucrativa di Utilità Sociale): Qualifica fiscale (D.Lgs. 460/97) in via di superamento con l’operatività del RUNTS. Le ONLUS iscritte all’Anagrafe Unica trasmigrano nel RUNTS o si estinguono.
• Registrazione in Termine Fisso: Obbligo di registrare un atto entro un termine perentorio dalla sua formazione.
• Scrittura Privata Autenticata: Scrittura privata la cui sottoscrizione è stata autenticata da un notaio o altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato (art. 2703 c.c.).
• Valore Venale in Comune Commercio: Prezzo che un bene spunterebbe in una libera contrattazione tra un venditore e un acquirente consapevoli e non condizionati da fattori anomali.
• Voltura Catastale: Aggiornamento dell’intestazione catastale di un immobile a seguito di un trasferimento di proprietà o di altri diritti reali.