Le Attività Commerciali Marginali per le Organizzazioni di Volontariato (ODV)

Introduzione

Le Organizzazioni di Volontariato (ODV), quali Enti del Terzo Settore (ETS), sono caratterizzate dalla prevalenza dell’attività di volontariato e dal perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, operando generalmente in regime di non commercialità. Tuttavia, il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) e la prassi riconoscono la possibilità per le ODV di svolgere, a determinate condizioni, anche attività di natura commerciale. Queste attività, definite spesso “marginali”, “secondarie” o “strumentali”, devono comunque sottostare a precisi limiti quantitativi e qualitativi per non snaturare l’identità dell’ODV e per mantenere i benefici fiscali connessi alla qualifica.

Questa guida si propone di approfondire il concetto di attività commerciali marginali per le ODV, analizzando il quadro normativo di riferimento, i criteri per la loro identificazione, le implicazioni fiscali (IRES, IRAP, IVA) sia nel regime transitorio attuale (fino al 31 dicembre 2025) sia in prospettiva del nuovo regime fiscale ETS pienamente operativo dal 1° gennaio 2026, e fornendo esempi pratici.

A chi è destinata la guida

• Dirigenti, amministratori e volontari di ODV.
• Commercialisti e consulenti che assistono le ODV.
• Chiunque sia interessato a comprendere i limiti e le opportunità delle attività commerciali per le ODV.

1. Quadro Normativo di Riferimento

La possibilità per le ODV di svolgere attività commerciali è disciplinata principalmente da:

• Art. 5 del D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore – CTS): Elenca le attività di interesse generale che gli ETS (incluse le ODV) possono svolgere.
• Art. 6 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): Definisce le “attività diverse” da quelle di interesse generale, che gli ETS possono esercitare a condizione che l’atto costitutivo o lo statuto lo consentano e che siano secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale, secondo criteri e limiti definiti con decreto ministeriale.
• Decreto Ministeriale n. 107 del 19 maggio 2021: Stabilisce i criteri e i limiti per lo svolgimento delle “attività diverse” da parte degli ETS.
• Art. 79 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): Contiene le disposizioni generali in materia di imposte sui redditi per gli ETS, inclusa la presunzione di non commercialità per le ODV (comma 5) e i criteri per la decommercializzazione di specifiche attività (commi 2-4).
• Art. 84 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): Introduce un regime fiscale specifico per le ODV (e APS) con ricavi non superiori a 65.000 euro, che decommercializza alcune attività e prevede un regime forfetario per altre (operativo dal 1° gennaio 2026).
• Art. 86 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): Prevede un regime forfetario per le attività commerciali delle ODV (e APS) con ricavi commerciali non superiori a 130.000 euro (operativo dal 1° gennaio 2026).
• Normativa IVA (D.P.R. 633/72): Con le modifiche previste per gli ETS, la cui entrata in vigore è attesa per il 1° gennaio 2026.

2. Cosa si Intende per Attività Commerciali Marginali nelle ODV?

Per le ODV, che per presunzione legale (art. 79, c. 5, CTS) sono considerate enti non commerciali, le attività commerciali assumono un carattere di “marginalità” o “secondarietà” rispetto alle attività istituzionali di interesse generale.

Si possono distinguere due macro-categorie di attività che possono avere natura commerciale per una ODV:

1. Attività di interesse generale (art. 5 CTS) svolte con modalità commerciali: Si tratta di attività che rientrano tra quelle elencate come istituzionali, ma che vengono esercitate dietro corrispettivi specifici che eccedono i costi effettivi o che comunque non rispettano i criteri di “non commercialità” definiti dall’art. 79, commi 2-4 del CTS.
2. Attività diverse (art. 6 CTS): Sono attività non ricomprese nell’elenco dell’art. 5 CTS, che l’ODV può svolgere solo se:
   • Previste dallo statuto.
   • Secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale.
   • Svolte nel rispetto dei criteri e limiti del DM 107/2021.

2.1. Criteri di Secondarietà e Strumentalità (DM 107/2021)

Il DM 107/2021 stabilisce che le attività diverse sono secondarie e strumentali se rispettano alternativamente uno dei seguenti criteri:

• Criterio dei ricavi: I ricavi derivanti dalle attività diverse in un esercizio non devono superare il 30% dei ricavi complessivi dell’ente, oppure non devono superare il 66% dei costi complessivi dell’ente.
• Criterio dei costi: I costi relativi alle attività diverse in un esercizio non devono superare il 30% dei costi complessivi dell’ente.

Il superamento di questi limiti per due esercizi consecutivi comporta la perdita della qualifica di ETS (se l’ente svolge prevalentemente attività diverse) o la necessità di rivedere l’assetto delle attività.

3. Implicazioni Fiscali delle Attività Commerciali Marginali

Le implicazioni fiscali variano a seconda del regime applicabile all’ODV e della natura dell’attività.

3.1. Regime Transitorio (fino al 31 dicembre 2025)

Durante il periodo transitorio, le ODV continuano ad applicare in gran parte la normativa fiscale previgente, integrata da alcune disposizioni del CTS già operative (es. art. 82 per imposte indirette, art. 83 per erogazioni liberali).

• IRES: Le attività commerciali sono soggette a IRES. Le ODV possono beneficiare della decommercializzazione di alcune attività tipiche (es. vendita di beni ricevuti gratuitamente, attività connesse agli scopi istituzionali entro certi limiti previsti dalla L. 266/91, ora da coordinare con il CTS). Per le attività commerciali imponibili, si applica il regime ordinario degli enti non commerciali (tassazione analitica del reddito d’impresa) o, se i proventi commerciali non superano i 400.000 euro, si può optare per il regime forfetario della Legge 398/1991.
• IRAP: Le ODV sono generalmente escluse da IRAP per le attività istituzionali. Le attività commerciali possono essere soggette a IRAP secondo le regole ordinarie o forfetarie (se applicabile il regime L. 398/91).
• IVA: Le ODV sono spesso considerate enti non soggetti passivi IVA per le attività istituzionali. Per le attività commerciali, si applica il regime IVA ordinario o, se optato, il regime forfetario L. 398/1991 (che prevede una detrazione forfetaria dell’IVA e semplificazioni contabili).

3.2. Nuovo Regime Fiscale ETS (dal 1° gennaio 2026)

Con la piena operatività del Titolo X del CTS:

• Art. 84 CTS (ODV con entrate < 65.000 euro):
  • Decommercializzazione IRES: Specifiche attività (vendita beni da terzi a titolo gratuito, cessione beni prodotti da assistiti/volontari, somministrazione alimenti/bevande occasionale) non sono considerate commerciali ai fini IRES.
  • Reddito forfetario IRES: Per le altre attività commerciali, il reddito imponibile è determinato applicando ai ricavi un coefficiente di redditività dell’1%.
  • Esenzione IRAP: Per le attività istituzionali e quelle decommercializzate ai fini IRES.
• Art. 86 CTS (ODV con ricavi commerciali < 130.000 euro, se non rientrano nell’art. 84 o superano i 65.000 euro complessivi):
  • Reddito forfetario IRES: Coefficiente di redditività dell’1% sui ricavi commerciali.
  • Base imponibile IRAP forfetaria: Stesso criterio dell’IRES.
  • IVA: Possibilità di avvalersi della dispensa dagli obblighi IVA (regime forfetario L. 398/1991, da coordinare con il nuovo regime IVA ETS).
• Regime Ordinario (se si superano le soglie o non si opta per i forfetari):
  • IRES: Tassazione analitica del reddito d’impresa derivante dalle attività commerciali.
  • IRAP: Dovuta sulle attività commerciali.
  • IVA: Il nuovo regime IVA ETS (modifiche artt. 4 e 10 DPR 633/72) comporterà una revisione della soggettività passiva. Molte ODV potrebbero dover aprire P.IVA, ma le prestazioni socio-sanitarie, educative, culturali tipiche dovrebbero rientrare nel regime di esenzione.

4. Esempi di Attività Commerciali Marginali per ODV

• Vendita di gadget con il logo dell’associazione (es. magliette, calendari) per autofinanziamento, se non rientra nella decommercializzazione dell’art. 84 CTS (vendita curata direttamente, beni acquisiti gratuitamente o prodotti da volontari/assistiti).
• Organizzazione di un corso a pagamento aperto al pubblico (es. corso di primo soccorso, corso di informatica) i cui corrispettivi superano i costi effettivi, se l’attività è secondaria e strumentale.
• Gestione di un piccolo bar interno durante eventi o manifestazioni, se i ricavi superano le soglie di occasionalità o i criteri di decommercializzazione.
• Affitto occasionale di una sala di proprietà dell’ODV a terzi.
• Piccole attività di e-commerce per la vendita di prodotti realizzati nell’ambito di progetti sociali, se i volumi e le modalità superano i limiti della decommercializzazione.

5. Adempimenti Contabili e Fiscali

Lo svolgimento di attività commerciali, anche se marginali, comporta per le ODV specifici adempimenti:

• Contabilità separata: Obbligatoria per distinguere i proventi e i costi delle attività commerciali da quelli delle attività istituzionali (art. 13, c. 2, CTS e art. 144 TUIR).
• Fatturazione e Registri IVA: Se l’attività è soggetta a IVA e non si rientra in regimi di esonero.
• Dichiarazione dei Redditi (Modello REDDITI ENC): Indicazione dei redditi commerciali e applicazione del regime fiscale appropriato.
• Dichiarazione IRAP: Se dovuta.
• Comunicazioni e adempimenti specifici legati ai regimi forfetari, se applicati.

Conclusioni

Le ODV possono svolgere attività commerciali marginali, a condizione che queste siano effettivamente secondarie e strumentali rispetto alle finalità istituzionali e che vengano rispettati i limiti normativi e statutari. Una corretta qualificazione delle attività e la scelta del regime fiscale più adeguato sono fondamentali per garantire la conformità e per non compromettere i benefici fiscali connessi alla qualifica di ODV.

Con l’entrata in vigore del nuovo regime fiscale ETS dal 1° gennaio 2026, le ODV avranno a disposizione regimi forfetari specifici (art. 84 e 86 CTS) che potranno semplificare la gestione delle attività commerciali di piccola entità. Tuttavia, la transizione, soprattutto per l’IVA, richiederà un’attenta pianificazione.

È sempre consigliabile per le ODV che intendono svolgere o che già svolgono attività commerciali, anche se marginali, avvalersi della consulenza di un professionista esperto in fiscalità del Terzo Settore.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

• D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), in particolare artt. 5, 6, 79, 84, 86.
• DM 107/2021 (Criteri per attività diverse).
• D.P.R. 633/1972 (IVA).
• D.P.R. 917/1986 (TUIR).