Le Attività Commerciali Marginali per le Organizzazioni di Volontariato (ODV)

Introduzione

Le Organizzazioni di Volontariato (ODV), quali Enti del Terzo Settore (ETS), sono caratterizzate dalla prevalenza dell’attività di volontariato e dal perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, operando generalmente in regime di non commercialità. Tuttavia, il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) e la prassi riconoscono la possibilità per le ODV di svolgere, a determinate condizioni, anche attività di natura commerciale. Queste attività, definite spesso “marginali”, “secondarie” o “strumentali”, devono comunque sottostare a precisi limiti quantitativi e qualitativi per non snaturare l’identità dell’ODV e per mantenere i benefici fiscali connessi alla qualifica.

Questa guida si propone di approfondire il concetto di attività commerciali marginali per le ODV, analizzando il quadro normativo di riferimento, i criteri per la loro identificazione, le implicazioni fiscali (IRES, IRAP, IVA) alla luce del Titolo X del CTS pienamente operativo dal 1° gennaio 2026, e fornendo esempi pratici.

A chi è destinata la guida

• Dirigenti, amministratori e volontari di ODV.
• Commercialisti e consulenti che assistono le ODV.
• Chiunque sia interessato a comprendere i limiti e le opportunità delle attività commerciali per le ODV.

💡 Tool consigliato: per verificare l’inquadramento della tua ODV, parti dal Test di Non Commercialità per gli ETS. Per il quadro complessivo, Checklist Operativa ETS 2026.

1. Quadro Normativo di Riferimento

La possibilità per le ODV di svolgere attività commerciali è disciplinata principalmente da:

• Art. 5 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): elenca le attività di interesse generale che gli ETS (incluse le ODV) possono svolgere.
• Art. 6 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): definisce le “attività diverse” da quelle di interesse generale, che gli ETS possono esercitare a condizione che l’atto costitutivo o lo statuto lo consentano e che siano secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale.
• Decreto Ministeriale n. 107 del 19 maggio 2021: stabilisce i criteri e i limiti per lo svolgimento delle “attività diverse” da parte degli ETS.
• Art. 79 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): disposizioni generali in materia di imposte sui redditi per gli ETS, con i criteri di non commercialità (commi 2-4), la tolleranza del 6% triennale (c. 2-bis) e la presunzione di non commercialità per le ODV (comma 5).
• Art. 84 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): attività non commerciali delle ODV ai fini IRES (comma 1) ed esenzione IRES dei redditi degli immobili (commi 2 e 2-bis).
• Art. 86 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): regime forfetario per le attività commerciali di ODV e APS, soglia di accesso 85.000 euro (ridotta dal D.Lgs. 186/2025).
• D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 (correttivo CTS), artt. 2 e 6.
• Normativa IVA (D.P.R. 633/72): la riforma IVA per gli ETS è stata prorogata al 1° gennaio 2036 dal D.Lgs. 186/2025 art. 6.
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026: documento di prassi organico sulla fiscalità ETS.

2. Cosa si Intende per Attività Commerciali Marginali nelle ODV?

Per le ODV, che per presunzione legale (art. 79, c. 5, CTS) sono considerate enti non commerciali, le attività commerciali assumono un carattere di “marginalità” o “secondarietà” rispetto alle attività istituzionali di interesse generale.

Si possono distinguere due macro-categorie di attività che possono avere natura commerciale per una ODV:

1. Attività di interesse generale (art. 5 CTS) svolte con modalità commerciali: attività che rientrano tra quelle istituzionali, ma esercitate dietro corrispettivi specifici che eccedono i costi effettivi (e la tolleranza del 6% di cui all’art. 79 c. 2-bis CTS).
2. Attività diverse (art. 6 CTS): attività non ricomprese nell’elenco dell’art. 5 CTS, che l’ODV può svolgere solo se:
   • Previste dallo statuto.
   • Secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale.
   • Svolte nel rispetto dei criteri e limiti del DM 107/2021.

2.1. La tolleranza del 6% per le attività di interesse generale (art. 79 c. 2-bis)

Per le attività di interesse generale, il CTS prevede un meccanismo di tolleranza importante. L’attività resta non commerciale anche quando i ricavi superano i costi, fino al 6% di scostamento, per non più di tre periodi d’imposta consecutivi.

Al quarto periodo d’imposta deve necessariamente esserci un avanzo zero o negativo (ricavi pari o inferiori ai costi), altrimenti l’attività diventa commerciale a prescindere dall’entità dello scostamento. La Circolare 1/E/2026 ha precisato che il triennio decorre dal primo periodo d’imposta successivo a quello in cui l’ETS ha rispettato la condizione “pura” di non commercialità.

2.2. Criteri di Secondarietà e Strumentalità (DM 107/2021)

Per le attività diverse dell’art. 6 CTS, il DM 107/2021 stabilisce due criteri quantitativi alternativi (è sufficiente rispettarne uno):

• Criterio dei ricavi: i ricavi delle attività diverse non devono superare il 30% dei ricavi complessivi dell’ente, oppure il 66% dei costi complessivi dell’ente.
• Criterio dei costi: i costi relativi alle attività diverse non devono superare il 30% dei costi complessivi dell’ente.

Il superamento di questi limiti per due esercizi consecutivi può comportare la perdita della qualifica di ETS o la necessità di rivedere l’assetto delle attività.

Importante: i due criteri valgono per le attività diverse (art. 6 CTS). Per le attività di interesse generale svolte in modo commerciale non si applica questa soglia, ma si applica il test costi/ricavi dell’art. 79 con la tolleranza del 6%.

3. Implicazioni Fiscali delle Attività Commerciali Marginali

3.1. Decommercializzazioni specifiche per le ODV (Art. 84 CTS)

L’art. 84, comma 1, CTS, applicabile dal periodo d’imposta 2026, considera non commerciali ai fini IRES tre tipologie di attività delle ODV, senza soglie di entrate, purché svolte senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato:

a) Vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito ai fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall’ODV senza alcun intermediario.

b) Cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari, sempre che la vendita sia curata direttamente dall’ODV senza intermediari.

c) Somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale.

Le attività commerciali che non rientrano in queste tre ipotesi seguono le regole generali dell’art. 79; per il reddito si applica il regime ordinario o, su opzione, il regime forfetario dell’art. 86.

3.2. Regime Forfetario art. 86 CTS

Per le ODV che svolgono attività commerciali residue (non rientranti nelle decommercializzazioni dell’art. 84 o nei criteri dell’art. 79), il CTS prevede un regime forfetario opzionale particolarmente conveniente:

• Soglia di accesso: ricavi commerciali dell’anno precedente non superiori a 85.000 euro (soglia ridotta dal D.Lgs. 186/2025 dai precedenti 130.000 euro).
• Coefficiente di redditività: 1% per le ODV (3% per le APS).
• Aliquota IRES: 24% sul reddito forfetariamente determinato.
• Semplificazioni IVA: esonero da versamento, dichiarazione e tenuta dei registri, fermo l’obbligo di numerare e conservare le fatture di acquisto.
• Adempimenti contabili: contabilità separata semplificata.

Esempio numerico: ODV con 40.000 € di ricavi commerciali residui. Reddito imponibile: 40.000 × 1% = 400 €. IRES dovuta: 400 × 24% = 96 €.

3.3. Regime ordinario (per ODV oltre le soglie)

Se la ODV supera gli 85.000 € di ricavi commerciali e non rientra nel regime forfetario, le alternative sono:

• Regime forfetario generale art. 80 CTS: nessuna soglia massima, coefficienti a scaglioni (5%-7%-14% per altre attività; 7%-10%-17% per prestazioni di servizi).
• Regime ordinario analitico: reddito d’impresa per differenza tra ricavi e costi inerenti, aliquota IRES 24%.

3.4. IRAP

• Attività istituzionali non commerciali e decommercializzate: base imponibile determinata con il metodo retributivo (retribuzioni del personale dipendente, redditi assimilati, co.co.co.).
• Attività commerciali residue: metodo ordinario sul valore della produzione netta.
• Esenzioni regionali: molte Regioni prevedono esenzioni o aliquote ridotte per le ODV. Va verificata la normativa della propria Regione di operatività.

3.5. IVA

Punto su cui voglio essere particolarmente chiaro, perché è cambiato in modo sostanziale rispetto al passato.

Il D.Lgs. 186/2025, art. 6 ha prorogato al 1° gennaio 2036 l’entrata in vigore della riforma IVA per il Terzo Settore. Quindi, per le ODV:

• Fino al 31 dicembre 2035 resta in vigore l’esclusione IVA per i corrispettivi specifici versati da soci, tesserati e partecipanti per le attività istituzionali (art. 4 c. 4 DPR 633/72).
• Non scatta l’obbligo generalizzato di apertura della partita IVA dal 2026.
• La partita IVA resta obbligatoria solo per le attività commerciali residue verso terzi non soci (sponsorizzazioni, vendite e prestazioni a non soci, eventi a pagamento aperti al pubblico con caratteristiche commerciali).
• Per le ODV che applicano il regime forfetario art. 86 CTS, valgono le semplificazioni IVA (esonero da versamento, dichiarazione, registri).

💡 Approfondisci: per il quadro completo della proroga IVA, consulta la guida IVA e Terzo Settore: proroga al 2036.

4. Esempi di Attività Commerciali Marginali per ODV

Esempio 1: ODV piccola con vendita gadget e raccolta fondi occasionale

Situazione: ODV con entrate complessive di 30.000 € annui (donazioni 20.000 € + raccolta fondi natalizia 5.000 € + vendita di calendari realizzati dai volontari 5.000 €).

• Vendita calendari realizzati dai volontari: rientra nell’art. 84 c. 1 lett. b) CTS, decommercializzata se svolta senza mezzi organizzati professionalmente.
• Raccolta fondi natalizia: raccolta pubblica occasionale, fuori IRES e IVA (artt. 79, c. 4, lett. a, e 89, c. 18, CTS).
• IRES: nessun reddito imponibile.
• IVA: donazioni e raccolta fondi occasionale sono fuori campo IVA. Per i calendari l’art. 84 non basta: la cessione di beni nuovi prodotti per la vendita è in ogni caso commerciale ai fini IVA (art. 4, c. 5, D.P.R. 633/1972), salvo che avvenga in una raccolta pubblica occasionale con beni di modico valore (art. 89, c. 18, CTS).

Esempio 2: ODV con piccola attività commerciale strutturata

Situazione: ODV che gestisce un mercatino solidale ogni sabato pomeriggio per vendere oggetti donati. Entrate complessive: 50.000 € (donazioni 40.000 € + ricavi mercatino 10.000 €).

• Vendita oggetti donati: rientra nell’art. 84 c. 1 lett. a) CTS, a condizione che sia svolta senza mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità. Aprire un negozio fisso con orari commerciali e dipendenti retribuiti uscirebbe dalla decommercializzazione.
• IRES: se rientra nei requisiti di non professionalità, nessun reddito imponibile.
• Se non rientra: 10.000 € sono ricavi commerciali, e con il regime art. 86: 10.000 × 1% × 24% = 24 € di IRES.

Esempio 3: ODV con corso a pagamento aperto al pubblico

Situazione: ODV organizza un corso di primo soccorso a pagamento (50 € a partecipante), aperto al pubblico. Ricavi annui: 25.000 €. Costi diretti: 22.000 €. Entrate complessive ODV: 100.000 €.

• Art. 84: un corso a pagamento non rientra nelle tre attività del comma 1.
• Test costi/ricavi art. 79 c. 2: ricavi 25.000 / costi 22.000 = scostamento 13,6%. Eccede il limite della tolleranza del 6% (art. 79 c. 2-bis). Attività commerciale.
• Regime art. 86: 25.000 € sotto soglia 85.000 €, accesso al regime con coefficiente 1%.
• IRES: 25.000 × 1% × 24% = 60 €.
• IVA: il corso, essendo aperto al pubblico, è commerciale anche ai fini IVA. Trattamento ordinario, salvo eventuali esenzioni specifiche.

Esempio 4: ODV con bar interno continuativo

Situazione: ODV che gestisce un piccolo bar all’interno della sede, aperto solo ai soci e volontari, ricavi annui di 18.000 €. Entrate complessive: 90.000 €.

• Decommercializzazione art. 84 c. 1 lett. c): applicabile solo a somministrazione occasionale in eventi/raduni. Bar continuativo escluso.
• Test costi/ricavi art. 79 c. 2: da verificare in base ai costi effettivi.
• Regime art. 86: 18.000 € sotto soglia 85.000 €. IRES = 18.000 × 1% × 24% = 43 €.
• IVA: con il regime art. 86 l’ODV è esonerata dal versamento dell’IVA (art. 86, c. 8, CTS). Fuori da quel regime, l’esclusione dell’art. 4, c. 4, DPR 633/72 (fino al 2035) è sostenibile solo se l’ODV rientra tra le associazioni elencate dalla norma (ad esempio assistenziali) e il bar resta un punto di ristoro basilare, complementare alla vita associativa (Cass. 18706/2005); la regola espressa sul bar (c. 6) non riguarda le ODV.

5. Adempimenti Contabili e Fiscali

Lo svolgimento di attività commerciali, anche se marginali, comporta per le ODV specifici adempimenti:

• Contabilità separata: obbligatoria per distinguere proventi e costi delle attività commerciali da quelli istituzionali (art. 87 CTS). La Circolare 1/E/2026 ha ammesso valutazione unitaria semplificata per ODV con proventi complessivi inferiori a 300.000 €.
• Fatturazione e Registri IVA: solo se l’attività è soggetta a IVA e non si rientra in regimi di esonero. Per le ODV in regime art. 86, semplificazioni significative.
• Dichiarazione dei Redditi (Modello REDDITI ENC): indicazione dei redditi commerciali e applicazione del regime fiscale appropriato.
• Dichiarazione IRAP: se dovuta.
• Comunicazioni e adempimenti specifici legati ai regimi forfetari, se applicati.
• Bilancio secondo i modelli ministeriali (D.M. 39/2020 e D.M. 18 febbraio 2026), con esposizione separata delle attività di interesse generale, attività diverse e raccolte fondi:
  • Entrate ≤ 60.000 €: rendiconto per cassa in forma aggregata (Modello E, facoltativo: vale per tutti gli ETS, con o senza personalità giuridica, escluse le imprese sociali e gli enti che operano esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale; circ. MLPS n. 6 del 17 aprile 2026), applicabile dal bilancio 2026 (approvato nel 2027). Per il bilancio 2025 si utilizza il Modello D.
  • Entrate fino a 300.000 €, ETS privi di personalità giuridica: rendiconto per cassa ordinario (Modello D).
  • Entrate oltre 300.000 € (o ETS con personalità giuridica sopra 60.000 €): stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione (Modelli A, B, C).

💡 Tool consigliato: per il quadro complessivo della tua ODV, dai un’occhiata anche alla Checklist Adempimenti per Enti Non Profit.

Conclusioni e Raccomandazioni

Le ODV possono svolgere attività commerciali marginali, a condizione che queste siano effettivamente secondarie e strumentali rispetto alle finalità istituzionali e che vengano rispettati i limiti normativi e statutari. I punti da fissare:

1. L’art. 84 CTS è uno strumento prezioso, ma ha confini precisi: vale solo per le tre attività del comma 1, svolte senza mezzi organizzati professionalmente. Non prevede soglie di entrate.
2. Il regime art. 86 CTS è la salvezza per le ODV piccole-medie: coefficiente 1% IRES e semplificazioni IVA. La soglia di 85.000 € è il limite. Vale la pena fare la simulazione comparativa con il regime analitico.
3. La tolleranza 6% triennale è una valvola di sfogo: ma non è strutturale. Tenete monitorato il rapporto costi/ricavi delle attività di interesse generale anno per anno.
4. DM 107/2021 per le attività diverse: criteri alternativi del 30% o 66%. Non sono cumulativi, basta rispettarne uno.
5. L’IVA è prorogata al 2036: niente obbligo generalizzato di partita IVA per le attività verso soci e tesserati. Solo le attività verso terzi non soci sono rilevanti IVA.
6. Documenta tutto: in caso di accertamento, la documentazione su modalità di svolgimento dell’attività (assenza di mezzi organizzati professionalmente), rapporto costi/ricavi, separazione tra attività diverse e di interesse generale, è la prima linea di difesa.

💡 Tool e guide consigliate:

• La fiscalità delle ODV (Organizzazioni di Volontariato) per il quadro fiscale complessivo.
• Agevolazioni Fiscali per gli Enti del Terzo Settore.
• Quote Associative e Corrispettivi Specifici negli ETS.
• La fiscalità delle Raccolte Fondi per gli ETS per le raccolte occasionali.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (CTS), artt. 5, 6, 7, 79, 84, 86, 87.
• D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 (correttivo CTS), artt. 2 e 6.
• D.M. 107/2021 (criteri per attività diverse).
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA), art. 4 c. 4.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).
• D.M. 39/2020 (modelli di bilancio ETS).
• Direttiva UE 2020/285 (recepita per la soglia 85.000 € art. 86).
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026.
• D.M. 18 febbraio 2026 (in Gazzetta Ufficiale n. 67 del 21 marzo 2026): ha introdotto il nuovo Modello E di rendiconto per cassa in forma aggregata per gli ETS con entrate ≤ 60.000 € (art. 13 c. 2-bis CTS, introdotto dalla L. 104/2024). Applicabile dall’esercizio in corso al 21 marzo 2026, quindi dal bilancio 2026 da approvare nel 2027.

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FAQ Operative

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📩 La parola a te

Per le ODV italiane, il confine tra “attività di interesse generale” e “attività commerciale marginale” è uno dei terreni più delicati della fiscalità. Sbagliare la qualificazione di un’attività può significare perdere l’agevolazione del regime art. 84 o, peggio, mettere in discussione la qualifica complessiva di ente non commerciale. La buona notizia è che dal 2026 il quadro è più chiaro: la Circolare 1/E ha sciolto molti nodi, la soglia dell’art. 86 è definita (85.000 € di ricavi commerciali), i coefficienti sono favorevolissimi (1% IRES per le ODV nel regime forfetario).

• Avete attività commerciali che non rientrano nell’art. 84 e volete capire se conviene l’opzione per il regime dell’art. 86?
• State pensando di strutturare un’attività di autofinanziamento (mercatino, e-commerce, corso a pagamento) e volete capire se rientra nelle decommercializzazioni o richiede partita IVA?
• Avete dubbi sulla soglia del 30% dei ricavi per le attività diverse dell’art. 6 CTS e su come monitorarla?

Raccontatemi nei commenti la vostra situazione: per le ODV piccole e medie, la valutazione caso per caso è quasi sempre più utile della teoria generale, e ogni territorio ha specificità che fanno la differenza. Per i presidenti di ODV che stanno avviando per la prima volta un’attività di autofinanziamento, una considerazione finale: non sottovalutate il valore difensivo della documentazione. Una delibera ben fatta dell’organo direttivo, che inquadra l’attività come integrativa rispetto alle finalità istituzionali, una contabilità separata almeno gestionale, una buona descrizione delle modalità non professionali di svolgimento (volontari, orari limitati, prezzi calmierati), è il modo migliore per dormire sonni tranquilli. La qualifica di “non commerciale” non si difende a parole in caso di accertamento, si difende con la carta. E la carta va preparata adesso, non quando arriva la lettera della Guardia di Finanza.