Alessio Cipollone

Introduzione

Descrizione generale dell’argomento

Oltre alle imposte sui redditi (IRES) e all’IRAP, gli Enti del Terzo Settore (ETS) sono soggetti anche ai tributi locali, principalmente l’Imposta Municipale Propria (IMU) sugli immobili posseduti e, potenzialmente, altre imposte e tasse comunali (TARI, Imposta di Soggiorno, Canone Unico Patrimoniale). Questa guida analizza il trattamento degli ETS ai fini dell’IMU e degli altri principali tributi locali, con particolare attenzione alle esenzioni e agevolazioni previste.

L’IMU, in particolare, rappresenta un onere significativo per gli enti che possiedono patrimonio immobiliare. La normativa prevede specifiche esenzioni per gli immobili utilizzati dagli ETS non commerciali per lo svolgimento, con modalità non commerciali, delle attività istituzionali. Negli ultimi anni la disciplina si è arricchita di importanti chiarimenti (Legge di Bilancio 2024 e Circolare MEF 2/DF/2024) che hanno esteso l’esenzione anche a fattispecie un tempo dubbie, come gli immobili dati in comodato ad altri ETS o quelli temporaneamente inutilizzati.

Anche per gli altri tributi locali, come la TARI (Tassa sui Rifiuti), possono esistere specifiche disposizioni o agevolazioni deliberate dai singoli Comuni per gli enti non profit.

Importanza e rilevanza per gli enti del Terzo Settore

La corretta gestione dell’IMU e dei tributi locali è importante per gli ETS per:

Ottimizzare il carico fiscale: beneficiare delle esenzioni e agevolazioni previste riduce l’impatto economico dei tributi locali.
Evitare sanzioni: il mancato o errato versamento dei tributi locali comporta sanzioni e interessi.
Conformità normativa: garantire il rispetto degli obblighi dichiarativi e di versamento stabiliti dalla normativa nazionale e dai regolamenti comunali.
Gestione patrimoniale: l’IMU incide sulla redditività e sulla gestione degli immobili posseduti dall’ente.
Rapporti con gli Enti Locali: una corretta gestione dei tributi facilita i rapporti con l’amministrazione comunale.

A chi è destinata la guida

Questa guida è rivolta a:

Amministratori e dirigenti di enti del Terzo Settore proprietari di immobili.
Tesorieri e responsabili amministrativi degli ETS incaricati della gestione immobiliare e fiscale.
Commercialisti e consulenti fiscali che assistono gli ETS negli adempimenti relativi ai tributi locali.
Responsabili della gestione patrimoniale delle organizzazioni non profit.

Come utilizzare la guida

Per un utilizzo ottimale:

Verifica se l’ente possiede immobili soggetti a IMU.
Analizza l’utilizzo di ciascun immobile per determinare se può beneficiare dell’esenzione IMU per gli ETS non commerciali, anche tenendo conto delle novità su comodato e temporaneo inutilizzo.
Comprendi i requisiti oggettivi e soggettivi per l’esenzione.
Verifica gli adempimenti dichiarativi specifici per l’IMU (Dichiarazione IMU ENC).
Informati sulle aliquote e le scadenze stabilite dal Comune in cui si trovano gli immobili.
Consulta le sezioni relative agli altri tributi locali (TARI, ecc.) per verificare eventuali specificità del tuo Comune.

La guida fornisce un quadro generale; è sempre necessario fare riferimento alla normativa nazionale aggiornata e ai regolamenti specifici del Comune competente.

💡 Tool consigliato: prima di tutto, verifica se la tua organizzazione è qualificata come “non commerciale” ai fini fiscali. Usa il Test di Non Commercialità per gli ETS: è il primo requisito per accedere all’esenzione IMU.

Quadro Normativo

Riferimenti legislativi principali

IMU (Imposta Municipale Propria)

Legge 160/2019 (Legge di Bilancio 2020), art. 1, commi 738-783: istituzione e disciplina della “nuova” IMU. In particolare, art. 1, c. 759, lett. g): esenzione per gli immobili degli enti non commerciali destinati ad attività istituzionali con modalità non commerciali.
D.Lgs. 504/1992, art. 7, comma 1, lettera i): individuazione delle attività agevolate (assistenziali, previdenziali, sanitarie, ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, religione e culto).
D.M. 200/2012: regolamento recante modalità applicative dell’esenzione IMU per gli enti non commerciali.
D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), art. 82, comma 6: estensione dell’esenzione IMU agli ETS non commerciali per le attività di interesse generale ex art. 5 CTS.
Legge 213/2023 (Legge di Bilancio 2024), art. 1, comma 71: norma di interpretazione autentica che ha esteso l’esenzione agli immobili in comodato d’uso gratuito tra ENC collegati funzionalmente o strutturalmente, e agli immobili temporaneamente inutilizzati, purché non venga meno la strumentalità.
D.M. 28 novembre 2019 (e successivi aggiornamenti, da ultimo D.M. 24 aprile 2024): modello di Dichiarazione IMU ENC.

TARI (Tassa sui Rifiuti)

Legge 147/2013 (Legge di Stabilità 2014), art. 1, commi 639-704: istituzione e disciplina della TARI.
Regolamenti comunali: ciascun Comune disciplina aliquote, scadenze, agevolazioni ed esenzioni specifiche per la TARI.

Altri tributi locali

TASI (Tributo per i Servizi Indivisibili): abolita dal 2020 dalla Legge 160/2019. Resta solo come riferimento storico per annualità precedenti.
Imposta di Soggiorno: disciplinata da regolamenti comunali.
Canone Unico Patrimoniale: dal 2021 sostituisce COSAP, TOSAP e Imposta sulla Pubblicità. Disciplinato da regolamenti comunali.

Circolari e prassi amministrativa

Circolare MEF n. 2/DF del 16 luglio 2024: documento di prassi fondamentale che ha chiarito l’applicazione delle norme di interpretazione autentica introdotte dalla Legge di Bilancio 2024 (comodato, temporaneo inutilizzo, collegamento funzionale e strutturale).
Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026: documento di prassi organico sulla fiscalità degli ETS, con riflessi anche sulla qualificazione degli immobili.
Circolare MEF n. 3/DF/2012: chiarimenti iniziali sull’applicazione dell’IMU e dell’esenzione per gli enti non commerciali.
Risoluzione MEF n. 4/DF del 4 marzo 2013: prima apertura ministeriale sul comodato tra ENC.

Giurisprudenza rilevante

Numerose sentenze della Corte di Cassazione e delle Commissioni Tributarie sull’interpretazione dei requisiti per l’esenzione IMU.
Corte Costituzionale n. 200/2012: legittimità dell’esenzione IMU per gli enti non commerciali.
Cassazione, ord. n. 27761/2023: collegamento funzionale tra ente comodante e comodatario.

Aspetti Teorici

IMU: presupposto e soggetti passivi

Presupposto: possesso di immobili (fabbricati, aree fabbricabili, terreni agricoli) situati nel territorio dello Stato.
Soggetti passivi: proprietari di immobili, titolari di diritti reali di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie, concessionari di aree demaniali, locatari finanziari (leasing).
ETS come soggetti passivi: gli ETS sono soggetti passivi IMU per gli immobili posseduti, salvo che non ricorrano le condizioni per l’esenzione.

Esenzione IMU per gli ETS non commerciali

Requisito soggettivo

L’esenzione spetta agli enti non commerciali (art. 73, c. 1, lett. c, TUIR), inclusi gli ETS non commerciali iscritti al RUNTS.
Gli ETS commerciali non beneficiano di questa esenzione.

Requisito oggettivo

L’esenzione si applica agli immobili posseduti dall’ente non commerciale e destinati allo svolgimento, con modalità non commerciali, di una o più delle seguenti attività:

Attività previste dall’art. 7, c. 1, lett. i), D.Lgs. 504/1992: assistenziali, previdenziali, sanitarie, ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive, religione o culto.
Attività istituzionali di interesse generale previste dall’art. 5 del CTS (per gli ETS non commerciali, grazie all’art. 82, c. 6, CTS).

Requisito dell’utilizzo: cosa è cambiato

Storicamente si riteneva necessario un utilizzo diretto dell’immobile da parte dell’ente possessore. La Legge di Bilancio 2024 ha però introdotto una norma di interpretazione autentica (con effetto retroattivo) che ha modificato profondamente l’orizzonte. Oggi:

L’utilizzo diretto resta la regola base, ma non è più l’unica strada.
L’immobile si considera “posseduto e utilizzato” anche se concesso in comodato d’uso gratuito a un altro ente non commerciale funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, purché il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le attività agevolate con modalità non commerciali.
L’immobile si considera “utilizzato” anche in assenza di esercizio attuale delle attività agevolate, purché ciò non determini la cessazione definitiva della strumentalità dell’immobile a tali attività.

Vediamo nel dettaglio i due aspetti, che sono quelli su cui si decidono molti contenziosi.

Il collegamento funzionale o strutturale (Circolare MEF 2/DF/2024)

La Circolare 2/DF/2024 ha chiarito quando due ENC possono dirsi “collegati”:

Collegamento funzionale: sussiste quando le attività svolte dal comodatario nell’immobile:

rientrano tra quelle agevolate;
sono esercitate con modalità non commerciali;
sono accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante, ponendosi in rapporto di diretta strumentalità con le finalità istituzionali del concedente.

Esempio classico: un ente religioso che concede in comodato un immobile a una fondazione, costituita dall’ente religioso stesso per il miglior perseguimento delle proprie attività di assistenza e beneficenza.

Collegamento strutturale: sussiste quando l’immobile è concesso in comodato a un altro ENC che appartiene alla stessa struttura dell’ente concedente, per lo svolgimento di un’attività istituzionale con modalità non commerciale. È il caso di un ente che, in forza di norma statutaria, ha la possibilità di nominare i componenti dell’organo di gestione dell’altro ente.

Suggerimento operativo del MEF: quando si stipula un contratto di comodato in queste fattispecie, conviene metterlo in forma scritta e specificare le attività per le quali è concesso l’utilizzo dell’immobile, evidenziando le caratteristiche del collegamento funzionale o strutturale rispetto alle attività e finalità istituzionali del comodante.

Il temporaneo inutilizzo

La Circolare 2/DF/2024 ha confermato un principio già emerso in giurisprudenza: non ogni mancato utilizzo dell’immobile fa perdere l’esenzione. Solo l’inutilizzo che sia indice di un mutamento della destinazione o della cessazione della strumentalità del bene comporta la decadenza dal beneficio.

In pratica: se un immobile resta inattivo per ragioni transitorie (lavori di manutenzione, riorganizzazione delle attività, periodi tra una concessione e l’altra), l’esenzione si mantiene, purché sia documentabile la perdurante destinazione alle attività agevolate.

Utilizzo esclusivo e immobili a destinazione promiscua

L’immobile (o la porzione di esso) deve essere utilizzato esclusivamente per le attività agevolate. Se è utilizzato promiscuamente (in parte per attività agevolate non commerciali, in parte per altre attività), l’esenzione spetta solo per la porzione di immobile utilizzata per l’attività agevolata, a condizione che sia identificabile catastalmente o, in mancanza, che l’ente disponga di documentazione (planimetrie, relazioni tecniche) che attesti l’utilizzo esclusivo di quella porzione.

Modalità non commerciali

Le attività agevolate devono essere svolte con modalità non commerciali. Si considerano svolte con modalità non commerciali le attività che:

Sono rese gratuitamente.
Sono rese dietro versamento di corrispettivi che non eccedono i costi effettivi (inclusi gli oneri indiretti).
Sono svolte in conformità a leggi, statuti o regolamenti che non prevedono la distribuzione di utili e impongono il reinvestimento degli avanzi di gestione.

Il D.M. 200/2012 fornisce criteri dettagliati per la verifica della non commercialità (confronto con tariffe di mercato, analisi dei costi).

Decorrenza dell’esenzione

L’esenzione decorre dalla data in cui sussistono tutti i requisiti (soggettivo, oggettivo, utilizzo esclusivo, modalità non commerciali, collegamento funzionale/strutturale nel caso di comodato).

Base imponibile e aliquote IMU

Base imponibile: generalmente il valore catastale (rendita catastale rivalutata x moltiplicatore).
Aliquote: stabilite annualmente da ciascun Comune entro i limiti fissati dalla legge nazionale. Dal 2025 i Comuni che non hanno adottato il nuovo sistema di diversificazione delle aliquote previsto dal MEF (Decreto 6 settembre 2024) non possono più variare le aliquote rispetto a quelle in vigore in precedenza.
Riduzioni: la legge prevede riduzioni della base imponibile in alcuni casi (immobili di interesse storico/artistico, immobili inagibili).

TARI (Tassa sui Rifiuti)

Presupposto: possesso o detenzione a qualsiasi titolo di locali o aree scoperte suscettibili di produrre rifiuti urbani.
Soggetti passivi: chiunque possieda o detenga i locali o le aree.
Base imponibile: superficie calpestabile dei locali e delle aree.
Tariffa: composta da una quota fissa (costi del servizio) e una quota variabile (quantità di rifiuti prodotti). Le tariffe sono deliberate annualmente dal Comune.
Esenzioni e agevolazioni per ETS: i regolamenti comunali possono prevedere specifiche riduzioni o esenzioni per locali utilizzati da enti non profit per attività istituzionali, sedi associative. Va consultato il regolamento del proprio Comune: l’agevolazione TARI per gli ETS non è automatica a livello nazionale.

Altri tributi locali

Imposta di Soggiorno: dovuta da chi pernotta in strutture ricettive. Gli ETS che gestiscono strutture ricettive (ostelli, case per ferie) devono riscuoterla e versarla al Comune, salvo specifiche esenzioni previste dal regolamento comunale per gli ospiti o per la tipologia di struttura.
Canone Unico Patrimoniale: dovuto per l’occupazione di suolo pubblico o per l’esposizione pubblicitaria. I regolamenti comunali possono prevedere agevolazioni per iniziative non profit.

Aspetti Pratici

Verifica dei requisiti per l’esenzione IMU: la sequenza

Per ogni immobile posseduto, l’ETS non commerciale dovrebbe verificare in ordine:

Possesso: l’ente possiede l’immobile a titolo di proprietà o altro diritto reale.
Qualifica soggettiva: l’ente è non commerciale ai sensi dell’art. 73, c. 1, lett. c, TUIR e iscritto al RUNTS come ETS non commerciale.
Utilizzo: l’immobile è utilizzato:
- direttamente dall’ente possessore, oppure
- da un altro ENC funzionalmente o strutturalmente collegato, in forza di comodato d’uso gratuito.
Destinazione: l’immobile è destinato ad attività agevolate (art. 7 c. 1 lett. i D.Lgs. 504/1992 o art. 5 CTS per gli ETS).
Modalità non commerciali: le attività agevolate sono svolte con modalità non commerciali.
Esclusività: l’utilizzo è esclusivo per le attività agevolate (o, in caso di uso promiscuo, è identificabile la porzione agevolata).
Documentazione: l’ente ha pronto il quadro probatorio (delibere, contratti, planimetrie, contabilità separata).

Se tutti i requisiti sono soddisfatti, l’immobile è esente IMU.

Dichiarazione IMU ENC

Gli ETS non commerciali devono presentare la Dichiarazione IMU ENC secondo il modello approvato con decreto ministeriale (da ultimo, D.M. 24 aprile 2024). La dichiarazione va presentata in via telematica al Comune ed è particolarmente importante per:

Dichiarare l’esenzione totale o parziale.
Indicare la quota di superficie destinata alle attività agevolate negli immobili a uso promiscuo.
Comunicare le variazioni (cessione del comodato, cambio destinazione).

Adempimenti pratici

Per gestire correttamente IMU e tributi locali, un ETS dovrebbe:

Mappare il patrimonio immobiliare: elenco di tutti gli immobili posseduti con relativa rendita catastale, categoria, destinazione d’uso effettiva.
Documentare la destinazione: con delibere dell’organo amministrativo, contratti di comodato (se applicabili), planimetrie per gli usi promiscui.
Verificare la contabilità separata: per dimostrare le modalità non commerciali serve poter ricostruire ricavi e costi delle attività agevolate.
Verificare i regolamenti comunali: per TARI, Imposta di Soggiorno, Canone Unico, le agevolazioni dipendono dal singolo Comune.
Presentare la Dichiarazione IMU ENC nei termini previsti (entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui ha avuto inizio il possesso o si sono verificate variazioni rilevanti).

💡 Tool e guide consigliate:

Test di Non Commercialità per gli ETS per il primo requisito dell’esenzione.

Il regime fiscale delle Fondazioni ETS, particolarmente utile per gli enti con patrimonio immobiliare significativo.

Agevolazioni Fiscali per gli Enti del Terzo Settore per il quadro fiscale complessivo.

Conclusioni e Raccomandazioni

L’IMU e i tributi locali sono spesso percepiti come adempimenti minori rispetto a IRES e IVA, ma per gli ETS con patrimonio immobiliare possono pesare quanto le imposte sui redditi. I punti da tenere a mente:

L’esenzione IMU è un diritto, non un automatismo: va dichiarata, documentata e mantenuta nel tempo.
Il comodato d’uso gratuito non fa più perdere l’esenzione: la Legge di Bilancio 2024 e la Circolare MEF 2/DF/2024 hanno cambiato il quadro a favore degli ETS. È una buona notizia per chi ha immobili usati da enti collegati.
Il temporaneo inutilizzo non equivale alla decadenza: serve la cessazione “definitiva” della strumentalità, non un periodo morto tra una destinazione e l’altra.
La Dichiarazione IMU ENC è il documento chiave: senza, anche un’esenzione legittima rischia di non essere riconosciuta in caso di controllo comunale.
TARI e altri tributi locali sono materia regolamentare: l’agevolazione non c’è ovunque, va verificata Comune per Comune.

💡 Approfondisci: consulta la guida sulla Tassazione dei Redditi Fondiari, che si coordina strettamente con l’IMU per la gestione del patrimonio immobiliare.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020), art. 1 commi 738-783.
D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7 c. 1 lett. i.
D.M. 19 novembre 2012, n. 200 — Regolamento applicativo esenzione IMU per ENC.
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), art. 82 c. 6.
Legge 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di Bilancio 2024), art. 1 c. 71 — Norma di interpretazione autentica su comodato e temporaneo inutilizzo.
D.M. 24 aprile 2024 — Modello Dichiarazione IMU ENC.
Circolare MEF n. 2/DF del 16 luglio 2024 — Chiarimenti su comodato e strumentalità.
Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026 — Fiscalità ETS.
Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di Stabilità 2014), commi 639-704 — TARI.
DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 73.

FAQ Operative

La nostra associazione ETS è proprietaria di un immobile che concediamo gratuitamente a un’altra ETS, una cooperativa sociale che vi svolge attività di assistenza disabili. Possiamo beneficiare dell’esenzione IMU?

Sì, dopo la Legge di Bilancio 2024 questa è esattamente una delle fattispecie ora coperte dall’esenzione. La norma richiede però che tra voi e la cooperativa ci sia un collegamento funzionale o strutturale: il funzionale si configura se l’attività della cooperativa è accessoria o integrativa rispetto alle vostre finalità istituzionali, lo strutturale se la cooperativa appartiene alla stessa struttura del vostro ente (per esempio se il vostro statuto vi consente di nominare i suoi amministratori). Importante: stipulate il comodato in forma scritta, specificate che l’immobile è concesso per attività di assistenza disabili con modalità non commerciali, e tenete a portata di mano le delibere e gli statuti che dimostrano il collegamento. In caso di accertamento, sono questi i documenti che fanno la differenza.

Abbiamo un immobile ETS che attualmente è chiuso perché stiamo ristrutturando la sede principale. Dobbiamo iniziare a pagare l’IMU?

No, se la chiusura è temporanea e legata alla ristrutturazione, e l’immobile resta destinato alle vostre attività istituzionali. La Circolare MEF 2/DF/2024 ha chiarito che non ogni mancato utilizzo fa decadere l’esenzione: serve un’interruzione che sia indice della cessazione definitiva della strumentalità del bene. Una ristrutturazione, una pausa tra due gestioni, una riorganizzazione interna non rientrano in questa ipotesi. Documentate però la natura temporanea dell’inutilizzo (delibere dell’organo amministrativo, fatture dei lavori, cronoprogramma di ripresa), così avete tutto pronto se qualcuno chiede conto del periodo “morto”.

La nostra ASD svolge attività sportiva dilettantistica nella sede di proprietà. Siamo esenti IMU?

Dipende. L’esenzione IMU si applica agli immobili degli enti non commerciali destinati ad attività agevolate (tra cui quella sportiva) svolte con modalità non commerciali. Quindi serve verificare due cose: che la vostra ASD sia qualificabile come “ente non commerciale” ai fini fiscali (verifica del rapporto costi/ricavi, tariffe socie versus tariffe di mercato, ecc.), e che l’attività sportiva nell’immobile sia svolta effettivamente con modalità non commerciali. Se incassate quote contenute, in linea con i costi, e non c’è una “vendita” sistematica di servizi sportivi al mercato, l’esenzione di norma spetta. Se invece l’attività ha caratteristiche commerciali (canoni elevati, marketing aggressivo, sponsorizzazioni importanti), l’esenzione può essere contestata.

Quando devo presentare la Dichiarazione IMU ENC e cosa succede se me ne dimentico?

La Dichiarazione IMU ENC va presentata in via telematica al Comune entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui ha avuto inizio il possesso o si sono verificate variazioni rilevanti (cambio destinazione, comodato, cessazione attività). È un obbligo specifico per gli enti non commerciali, distinto dalla Dichiarazione IMU “ordinaria”. La sua mancata presentazione comporta sanzioni amministrative e, soprattutto, può complicare il riconoscimento dell’esenzione: in caso di controllo, il Comune si troverà di fronte un immobile per cui non risulta dichiarata alcuna destinazione agevolata. Sanare con ravvedimento operoso è possibile (con sanzioni ridotte), ma la cosa più semplice è inserire la scadenza del 30 giugno nel calendario degli adempimenti annuali.

📩 La parola a te

Il rapporto tra ETS e Comune si gioca quasi tutto sull’IMU, perché è lì che si capisce se l’ente è davvero riconosciuto come “non commerciale” anche dall’amministrazione locale. E proprio l’IMU, negli ultimi due anni, è diventata più favorevole per il Terzo Settore grazie alla Legge di Bilancio 2024 e ai chiarimenti del MEF: oggi un immobile dato in comodato a un ente collegato resta esente, mentre prima era una zona grigia che generava contenziosi.

Avete un immobile in comodato a un altro ETS e non sapete se rientrate nei requisiti di collegamento funzionale o strutturale?
State affrontando un periodo di inutilizzo temporaneo dell’immobile e temete contestazioni?
Avete dubbi sulla compilazione della Dichiarazione IMU ENC o sul cosa indicare per gli immobili a uso promiscuo?

Scrivetemi nei commenti il vostro caso: la materia IMU per gli ETS è di quelle in cui ogni Comune può avere prassi leggermente diverse, e mettere a fattor comune le esperienze aiuta tutti. Per chi sta affrontando un avviso di accertamento o ha ricevuto un sollecito comunale, il consiglio è di non improvvisare: la documentazione raccolta nei tempi giusti (delibere, contratti, contabilità separata) è la prima linea di difesa, e spesso basta da sola a chiudere la questione senza arrivare al contenzioso.