Alessio Cipollone

Introduzione

Le Fondazioni rappresentano una tipologia di Ente del Terzo Settore (ETS) con caratteristiche peculiari, destinate alla gestione di un patrimonio per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Comprendere il loro regime fiscale è cruciale per una corretta amministrazione e per massimizzare l’impatto delle loro attività.

Questa guida si propone di analizzare in dettaglio il regime fiscale applicabile alle Fondazioni ETS, alla luce del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017), delle normative transitorie e della prospettiva del nuovo assetto fiscale che entrerà pienamente in vigore il 1° gennaio 2026, a seguito dell’autorizzazione europea.

A chi è destinata la guida

Amministratori, consiglieri, sindaci e direttori di Fondazioni ETS.
Professionisti (commercialisti, consulenti legali) che assistono le Fondazioni.
Soggetti interessati a costituire una Fondazione ETS.
Donatori e stakeholder di Fondazioni.

1. Inquadramento Giuridico delle Fondazioni ETS

Le Fondazioni ETS sono enti costituiti da uno o più fondatori che destinano un patrimonio al raggiungimento di uno scopo non lucrativo di utilità sociale. Ai sensi del Codice del Terzo Settore (CTS):

Personalità Giuridica: Le Fondazioni ETS devono ottenere il riconoscimento della personalità giuridica (art. 22 CTS). L’iscrizione nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS) nella sezione “Fondazioni” soddisfa tale requisito se il patrimonio minimo è adeguato (attualmente 30.000 euro, secondo l’art. 22 c.4 CTS).
Organi Sociali: Devono prevedere un organo di amministrazione, un organo di controllo (obbligatorio al superamento di determinate soglie dimensionali o se ricevono contributi pubblici) e, in alcuni casi, un organo di revisione legale dei conti.
Attività: Possono svolgere attività di interesse generale (elencate all’art. 5 CTS) in via principale o esclusiva, e attività diverse (art. 6 CTS) in via secondaria e strumentale.

2. Regime Fiscale delle Fondazioni ETS: Principi Generali

Il regime fiscale delle Fondazioni ETS dipende dalla loro qualificazione come enti non commerciali o enti commerciali.

Fondazioni ETS Non Commerciali: Sono quelle che svolgono le attività di interesse generale in via esclusiva o principale, e le eventuali attività diverse in modo secondario e strumentale, senza che queste ultime assumano carattere prevalente. La maggior parte delle Fondazioni ETS rientra in questa categoria.
Fondazioni ETS Commerciali: Sono quelle per le quali l’attività d’impresa (incluse le attività diverse non secondarie e strumentali) è prevalente. Per queste si applicano le regole ordinarie del reddito d’impresa.

Questa guida si concentrerà principalmente sulle Fondazioni ETS non commerciali, che rappresentano la casistica più comune e quella a cui il CTS riserva le principali agevolazioni.

3. Imposte Dirette (IRES)

Fondazioni ETS Non Commerciali

Il Titolo X del Codice del Terzo Settore (artt. 79-89), la cui piena operatività è prevista dal 1° gennaio 2026, ridisegna il trattamento fiscale degli ETS.

Attività Istituzionali (Non Commerciali):

De-commercializzazione Specifica (Art. 79, commi 2, 3, 4, 5, 5-bis CTS): Il CTS prevede che determinate attività, se svolte da Fondazioni ETS non commerciali in conformità alle finalità statutarie e a specifiche condizioni, non si considerano commerciali ai fini delle imposte sui redditi. Tra queste:
- Attività di interesse generale (art. 5 CTS) svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non eccedono i costi effettivi.
- Attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale, se i risultati sono gratuitamente diffusi.
- Raccolta fondi (art. 7 CTS), entro certi limiti e modalità.
- Contributi, sovvenzioni, liberalità ricevute.
Proventi da Patrimonio: I redditi derivanti dalla gestione del patrimonio (es. rendite immobiliari, interessi su titoli) sono generalmente tassati secondo le categorie reddituali di appartenenza (redditi fondiari, di capitale, diversi), ma possono beneficiare di specifiche agevolazioni se reinvestiti nelle attività istituzionali.

Attività Commerciali (Svolte in modo non prevalente):

Se la Fondazione ETS non commerciale svolge anche attività commerciali (es. vendita di beni o servizi a prezzi di mercato, sponsorizzazioni ricevute), i relativi proventi concorrono alla formazione del reddito d’impresa.
Regime Forfetario (Art. 80 CTS): Le Fondazioni ETS non commerciali che svolgono attività commerciali possono optare per un regime forfetario di determinazione del reddito d’impresa se i ricavi commerciali annui non superano 130.000 euro. I coefficienti di redditività variano in base al tipo di attività:
- Attività di prestazioni di servizi: coefficiente variabile (es. 7% per attività di interesse generale svolte con modalità commerciali, altri coefficienti per specifiche categorie).
- Altre attività: coefficiente variabile. Il reddito determinato forfetariamente è soggetto all’aliquota IRES ordinaria (attualmente 24%).
Regime Ordinario: Se non si opta per il forfetario o si superano i limiti, il reddito d’impresa è determinato analiticamente (costi/ricavi).

Agevolazioni Specifiche IRES per Fondazioni ETS Non Commerciali:

Esenzione per Attività Istituzionali: I proventi derivanti dallo svolgimento delle attività istituzionali de-commercializzate ai sensi dell’art. 79 CTS non concorrono alla formazione del reddito imponibile.
Deduzioni e Crediti d’Imposta: Possibilità di beneficiare di specifiche deduzioni o crediti d’imposta per investimenti o erogazioni liberali (es. Social Bonus, Art Bonus se applicabile).

Periodo Transitorio (fino al 31 dicembre 2025 o data di operatività del Titolo X CTS)

Fino alla piena entrata in vigore del Titolo X del CTS, le Fondazioni (anche se già iscritte al RUNTS) continuano ad applicare le disposizioni fiscali del TUIR (DPR 917/86) previste per gli enti non commerciali (art. 143 e seguenti TUIR), salvo quelle già qualificate come ONLUS che mantengono il loro regime specifico (D.Lgs. 460/97) fino al termine del periodo transitorio.

Fondazioni ONLUS: Beneficiano delle agevolazioni del D.Lgs. 460/97 (es. esclusione da IRES per le attività istituzionali, agevolazioni IVA).
Altre Fondazioni Non Commerciali: Applicano l’art. 143 ss. TUIR. Le attività sono considerate commerciali o non commerciali in base ai criteri del TUIR. I redditi fondiari, di capitale e d’impresa (se presente un’attività commerciale non prevalente) sono tassati secondo le regole ordinarie.

4. Imposta sul Valore Aggiunto (IVA)

La disciplina IVA per gli ETS, e quindi anche per le Fondazioni ETS, è stata oggetto di una significativa riforma (DL 146/2021), la cui piena entrata in vigore è prevista (salvo ulteriori proroghe o modifiche) per il 1° gennaio 2026, in linea con il Titolo X del CTS.

Nuovo Regime IVA per ETS (dal 2026):

Principio Generale: Molte attività di interesse generale, anche se svolte da Fondazioni ETS non commerciali, potrebbero diventare rilevanti ai fini IVA, pur beneficiando di specifici regimi di esenzione (previsti dal nuovo art. 10 del DPR 633/72, come modificato).
- Ad esempio, prestazioni sanitarie, educative, culturali, socio-assistenziali, se conformi ai requisiti, saranno esenti IVA.
Attività Commerciali: Le attività prettamente commerciali (es. sponsorizzazioni, vendita di beni e servizi non strettamente connessi alle finalità istituzionali) saranno imponibili IVA con aliquota ordinaria.
Opzione per la Dispensa dagli Adempimenti (Art. 36-bis DPR 633/72): Le Fondazioni ETS che effettuano prevalentemente operazioni esenti e hanno un volume d’affari annuo non superiore a 85.000 euro potrebbero optare per il regime di franchigia, che comporta l’esonero da molti adempimenti IVA ma anche l’indetraibilità dell’IVA sugli acquisti.
Obbligo di Partita IVA: Anche le Fondazioni ETS che svolgono solo operazioni esenti potrebbero essere tenute ad aprire la Partita IVA.

Periodo Transitorio IVA: Fino alla piena operatività delle nuove norme IVA:

Fondazioni ONLUS: Continuano ad applicare il regime IVA di favore previsto dal D.Lgs. 460/97 (molte operazioni istituzionali sono escluse o esenti).
Altre Fondazioni Non Commerciali: Applicano le regole IVA ordinarie. Se svolgono attività commerciali, devono avere Partita IVA e adempiere agli obblighi connessi. Le attività istituzionali non commerciali sono generalmente fuori campo IVA.

5. Altre Imposte e Agevolazioni

Imposta di Registro, Ipotecaria e Catastale

Atti Costitutivi e Modifiche Statutarie: Gli atti costitutivi e le modifiche statutarie delle Fondazioni ETS sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa (art. 82, c. 3 CTS).
Trasferimenti Immobiliari e Successioni/Donazioni: Gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni immobili e le successioni/donazioni a favore di Fondazioni ETS (non commerciali) sono esenti da imposta di registro, ipotecaria e catastale, a condizione che i beni siano direttamente utilizzati per lo svolgimento delle attività istituzionali (art. 82, c. 1 e 2 CTS).

Imposta Municipale Propria (IMU)

Esenzione IMU (Art. 7, c. 1, lett. i), D.Lgs. 504/92; Art. 1, c. 759, L. 160/2019): Gli immobili posseduti e utilizzati da Fondazioni ETS non commerciali, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali delle attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222, sono esenti da IMU.
- L’esenzione richiede il doppio requisito: soggettivo (ente non commerciale) e oggettivo (utilizzo diretto dell’immobile per attività meritevoli e non commerciali).
- Per gli immobili ad utilizzo promiscuo (in parte per attività non commerciali e in parte per attività commerciali), l’esenzione si applica solo alla frazione di immobile utilizzata per l’attività non commerciale, se identificabile.

Tributi Locali Minori (TASI, TARI)

TASI: Abolita dal 2020.
TARI (Tassa sui Rifiuti): Generalmente dovuta, ma i Comuni possono prevedere riduzioni o esenzioni per determinate categorie di enti o attività.

Erogazioni Liberali (per i Donatori)

Le erogazioni liberali (donazioni) a favore delle Fondazioni ETS (non commerciali) consentono ai donatori (persone fisiche e imprese) di beneficiare di importanti detrazioni d’imposta o deduzioni dal reddito imponibile (art. 83 CTS).
- Persone Fisiche: Detrazione IRPEF del 30% (fino a un massimo di erogazione di 30.000 euro) o deduzione dal reddito complessivo netto nel limite del 10% del reddito dichiarato.
- Enti e Società: Deducibilità dal reddito d’impresa nel limite del 10% del reddito dichiarato.

6. Adempimenti Contabili e Obblighi di Trasparenza

Le Fondazioni ETS sono soggette a specifici obblighi contabili e di trasparenza:

Scritture Contabili: Devono tenere scritture contabili adeguate alla loro natura e dimensione.
Bilancio d’Esercizio (Art. 13 CTS): Devono redigere il bilancio d’esercizio secondo schemi definiti (diversificati a seconda che i ricavi/rendite/proventi siano inferiori o superiori a 220.000 euro).
Bilancio Sociale (Art. 14 CTS): Obbligatorio per le Fondazioni ETS con ricavi/rendite/proventi superiori a 1 milione di euro. Per le altre è facoltativo ma raccomandato.
Pubblicazione nel RUNTS: Il bilancio d’esercizio (e l’eventuale bilancio sociale) deve essere depositato presso il RUNTS.
Trasparenza Erogazioni Pubbliche: Obbligo di pubblicare informazioni su sovvenzioni, contributi, incarichi retribuiti e vantaggi economici di qualunque genere ricevuti da pubbliche amministrazioni (Legge 124/2017).

7. Conclusioni e Raccomandazioni

Il regime fiscale delle Fondazioni ETS è complesso e in evoluzione. È fondamentale:

Verificare la Qualifica: Assicurarsi della corretta qualificazione come Fondazione ETS non commerciale.
Pianificare le Attività: Distinguere chiaramente le attività istituzionali da quelle eventualmente commerciali.
Monitorare le Scadenze: Rispettare gli adempimenti fiscali, contabili e di trasparenza.
Aggiornarsi Costantemente: Tenere il passo con le novità normative e interpretative, specialmente in vista della piena operatività del Titolo X del CTS e delle nuove regole IVA.
Consulenza Specialistica: Avvalersi del supporto di professionisti esperti in fiscalità del Terzo Settore per una corretta gestione e per cogliere le opportunità offerte dalla normativa.

La corretta applicazione del regime fiscale consente alle Fondazioni ETS di operare con serenità e di dedicare le proprie risorse al perseguimento delle importanti finalità sociali per cui sono state costituite.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore – CTS)
DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR – Testo Unico Imposte sui Redditi)
DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA)
Decreto Legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 (Riordino finanza enti territoriali, istitutivo dell’ICI, rilevante per principi IMU)
Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020, nuova IMU)
Decreto Legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 (Disciplina fiscale ONLUS)
Circolari e Risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate e del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.