Alessio Cipollone

Introduzione

Le Fondazioni rappresentano una tipologia di Ente del Terzo Settore (ETS) con caratteristiche peculiari, destinate alla gestione di un patrimonio per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Comprendere il loro regime fiscale è cruciale per una corretta amministrazione e per massimizzare l’impatto delle loro attività.

Questa guida analizza in dettaglio il regime fiscale applicabile alle Fondazioni ETS alla luce del nuovo assetto pienamente operativo dal 1° gennaio 2026 (Titolo X del D.Lgs. 117/2017), come integrato dal D.Lgs. 186/2025 e chiarito dalla Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026, primo documento di prassi a sistema sulla fiscalità degli ETS.

A chi è destinata la guida

Amministratori, consiglieri, sindaci e direttori di Fondazioni ETS.
Professionisti (commercialisti, consulenti legali) che assistono le Fondazioni.
Soggetti interessati a costituire una Fondazione ETS.
Donatori e stakeholder di Fondazioni.

💡 Stai valutando se costituire una Fondazione o un’altra forma di ETS? Parti dalla Procedura Guidata Scelta Forma Associativa per orientarti tra ODV, APS, ETS generico, Ente Filantropico, Impresa Sociale e Fondazione.

1. Inquadramento Giuridico delle Fondazioni ETS

Le Fondazioni ETS sono enti costituiti da uno o più fondatori che destinano un patrimonio al raggiungimento di uno scopo non lucrativo di utilità sociale. Ai sensi del Codice del Terzo Settore (CTS):

Personalità Giuridica: le Fondazioni ETS devono ottenere il riconoscimento della personalità giuridica (art. 22 CTS). L’iscrizione nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS) nella sezione “Fondazioni” soddisfa tale requisito se il patrimonio minimo è adeguato (30.000 euro, secondo l’art. 22, c. 4 CTS).
Organi Sociali: devono prevedere un organo di amministrazione, un organo di controllo (obbligatorio al superamento di determinate soglie dimensionali o se ricevono contributi pubblici) e, in alcuni casi, un organo di revisione legale dei conti.
Attività: possono svolgere attività di interesse generale (elencate all’art. 5 CTS) in via principale o esclusiva, e attività diverse (art. 6 CTS) in via secondaria e strumentale (nei limiti del D.M. 107/2021).

💡 Approfondisci: dai un’occhiata a Cos’è il RUNTS e alle 7 sezioni del RUNTS per capire collocazione e adempimenti della Fondazione.

2. Regime Fiscale delle Fondazioni ETS: Principi Generali

Il regime fiscale delle Fondazioni ETS dipende dalla loro qualificazione come enti non commerciali o enti commerciali, secondo i criteri del nuovo art. 79 del CTS pienamente operativo dal 2026.

Fondazioni ETS Non Commerciali: sono quelle che svolgono le attività di interesse generale in via esclusiva o principale, e le eventuali attività diverse in modo secondario e strumentale, senza che queste ultime assumano carattere prevalente. La maggior parte delle Fondazioni ETS rientra in questa categoria.
Fondazioni ETS Commerciali: sono quelle per le quali l’attività d’impresa (incluse le attività diverse non secondarie e strumentali) è prevalente. Per queste si applicano le regole ordinarie del reddito d’impresa.

🆕 Aggiornamento Circolare AdE n. 1/2026: la qualificazione opera su due livelli sequenziali:

Primo livello (art. 79, c. 2, 2-bis, 3 e 4): si verifica attività per attività se è commerciale o non commerciale, confrontando corrispettivi e costi effettivi, con una tolleranza del 6% e verifica triennale. Per attività con ricavi annui fino a 300.000 € il test può essere effettuato in forma unitaria su attività omogenee.
Secondo livello (art. 79, c. 5 e 5-bis): verifica complessiva dell’ente, raffrontando il totale dei proventi commerciali con il totale delle entrate non commerciali per determinare la qualificazione soggettiva dell’ETS.

Questa guida si concentra principalmente sulle Fondazioni ETS non commerciali, che rappresentano la casistica più comune e quella a cui il CTS riserva le principali agevolazioni.

💡 Utile in fase di verifica: il Test di Non Commercialità per gli ETS ti aiuta a inquadrare la posizione della tua Fondazione.

3. Imposte Dirette (IRES)

Fondazioni ETS Non Commerciali

Il Titolo X del Codice del Terzo Settore (artt. 79-89), pienamente operativo dal 1° gennaio 2026, definisce il quadro fiscale delle Fondazioni ETS.

Attività Istituzionali (Non Commerciali):

De-commercializzazione Specifica (Art. 79, commi 2, 3, 4, 5, 5-bis CTS): il CTS prevede che determinate attività, se svolte da Fondazioni ETS non commerciali in conformità alle finalità statutarie e a specifiche condizioni, non si considerano commerciali ai fini delle imposte sui redditi. Tra queste:
- Attività di interesse generale (art. 5 CTS) svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non eccedono i costi effettivi (con tolleranza del 6% per due esercizi consecutivi).
- Attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale, se i risultati sono gratuitamente diffusi.
- Raccolta fondi (art. 7 CTS), entro certi limiti e modalità.
- Contributi, sovvenzioni, liberalità ricevute.
🆕 Eliminazione effetto “imposta su imposta”: le imposte sul reddito non concorrono alla formazione del reddito imponibile.
Proventi da Patrimonio: i redditi derivanti dalla gestione del patrimonio (es. rendite immobiliari, interessi su titoli, dividendi) sono tassati secondo le categorie reddituali di appartenenza (redditi fondiari, di capitale, diversi). Importante: ai fini del test di qualificazione complessiva dell’ente (art. 79, c. 5), i proventi finanziari sono considerati entrate non commerciali. Per gli immobili strumentali utilizzati direttamente per attività istituzionali non commerciali, non si genera reddito imponibile.

Attività Commerciali (Svolte in modo non prevalente):

Se la Fondazione ETS non commerciale svolge anche attività commerciali (es. vendita di beni o servizi a prezzi di mercato, sponsorizzazioni ricevute), i relativi proventi concorrono alla formazione del reddito d’impresa.
Regime Forfetario (Art. 80 CTS): le Fondazioni ETS non commerciali che svolgono attività commerciali possono optare per un regime forfetario di determinazione del reddito d’impresa. La Circolare AdE n. 1/2026 ha confermato che il regime opera dal periodo d’imposta 2026 e riguarda solo la parte commerciale dell’ente non commerciale. I coefficienti di redditività si applicano ai ricavi commerciali in luogo della determinazione analitica.
- Prestazioni di servizi: coefficiente variabile (es. 7% per attività di interesse generale svolte con modalità commerciali, fino al 17% per altre tipologie).
- Altre attività: coefficiente fino al 5% sui ricavi.
- Il reddito così determinato è soggetto ad aliquota IRES ordinaria del 24%.
Regime Ordinario: se non si opta per il forfetario, il reddito d’impresa è determinato analiticamente (costi/ricavi).

Agevolazioni Specifiche IRES per Fondazioni ETS Non Commerciali:

Esenzione per Attività Istituzionali: i proventi derivanti dallo svolgimento delle attività istituzionali de-commercializzate ai sensi dell’art. 79 CTS non concorrono alla formazione del reddito imponibile.
Deduzioni e Crediti d’Imposta: possibilità di beneficiare di specifiche deduzioni o crediti d’imposta per investimenti o erogazioni liberali (es. Social Bonus, Art Bonus se applicabile).

⚠️ Periodo Transitorio: terminato

Il Titolo X del CTS è pienamente operativo dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (1° gennaio 2026 per chi ha esercizio solare).
La disciplina delle ONLUS è stata abrogata e la relativa Anagrafe soppressa.
Le Fondazioni che erano ONLUS avevano tempo fino al 31 marzo 2026 per adeguare lo statuto e iscriversi al RUNTS; in caso di iscrizione, la qualifica di ETS retroagisce al 1° gennaio 2026 per evitare vuoti di qualificazione fiscale.

4. Imposta sul Valore Aggiunto (IVA)

🆕 Aggiornamento 2026 – Proroga al 2036: l’entrata in vigore della riforma IVA del Terzo Settore (DL 146/2021), che prevedeva il passaggio delle operazioni “verso soci/associati” da escluse a esenti, è stata prorogata al 1° gennaio 2036. Quindi, contrariamente a quanto inizialmente previsto, il “nuovo regime IVA” non è entrato in vigore nel 2026.

Regime IVA effettivamente applicabile oggi:

Attività Istituzionali Non Commerciali: generalmente fuori campo IVA (non configurando prestazioni a titolo oneroso).
Attività Commerciali: le attività prettamente commerciali (es. sponsorizzazioni, vendita di beni e servizi non strettamente connessi alle finalità istituzionali) sono imponibili IVA con aliquota ordinaria del 22%, salvo specifiche esenzioni ex art. 10 DPR 633/72 (es. prestazioni sanitarie, educative, socio-assistenziali, culturali se rese da enti senza scopo di lucro nei limiti previsti).
Operazioni verso associati/fondatori: continuano a essere escluse da IVA ai sensi dell’art. 4 DPR 633/72 (non esenti) fino al 31 dicembre 2035.
Opzione per la Dispensa dagli Adempimenti (Art. 36-bis DPR 633/72): le Fondazioni ETS che effettuano prevalentemente operazioni esenti e hanno un volume d’affari annuo non superiore a 85.000 euro possono optare per il regime di franchigia, che comporta l’esonero da molti adempimenti IVA ma anche l’indetraibilità dell’IVA sugli acquisti.
Obbligo di Partita IVA: solo le Fondazioni ETS che svolgono attività commerciali devono aprire la Partita IVA. Se l’ente svolge esclusivamente attività istituzionali fuori campo IVA, la Partita IVA non è necessaria.

5. Altre Imposte e Agevolazioni

Imposta di Registro, Ipotecaria e Catastale

Atti Costitutivi e Modifiche Statutarie: gli atti costitutivi e le modifiche statutarie delle Fondazioni ETS sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa (art. 82, c. 3 CTS). Le modifiche statutarie con finalità di adeguamento normativo sono esenti dall’imposta di registro.
Trasferimenti Immobiliari: gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni immobili e i trasferimenti per donazione sono soggetti a imposte ipotecaria e catastale in misura fissa se i beni sono destinati alle attività istituzionali (art. 82, c. 2 CTS). Se la destinazione è dichiarata, l’effettiva destinazione va realizzata entro 5 anni (art. 82, c. 4 CTS).

Imposta sulle Successioni e Donazioni

Esenzione totale dall’imposta sulle successioni e donazioni per i trasferimenti a favore di Fondazioni ETS, a condizione che i beni siano utilizzati per lo svolgimento delle attività di interesse generale ex art. 5 CTS con modalità non commerciali (art. 82, c. 1 e 2 CTS).
🆕 Chiarimenti Circolare AdE 3/E del 2024: la destinazione deve essere attuale, oppure l’ente deve dimostrare l’intenzione di destinare i beni a tali scopi in un tempo ragionevole. Non è richiesta una dichiarazione formale nell’atto di donazione/successione, ma la finalità deve emergere chiaramente.

Imposta di Bollo

Esenzione generalizzata (art. 82, c. 5 CTS) per tutti gli atti, documenti, istanze, contratti, copie, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni posti in essere o richiesti dalle Fondazioni ETS. Vale sia per il cartaceo che per il digitale.

Imposta Municipale Propria (IMU)

Esenzione IMU: applicabile agli immobili posseduti e utilizzati dalle Fondazioni ETS non commerciali, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali delle attività istituzionali (art. 7, c. 1, lett. i), D.Lgs. 504/92; art. 82, c. 6 CTS).
🆕 Estensione dal 2024: la Circolare MEF n. 2/DF del 16 luglio 2024 ha esteso l’esenzione anche agli immobili concessi in comodato d’uso gratuito tra ETS non commerciali collegati funzionalmente o strutturalmente, e in caso di temporaneo mancato utilizzo, purché non venga meno la strumentalità alle finalità istituzionali.
Adempimento: presentazione annuale della Dichiarazione IMU ENC.

Tributi Locali Minori (TARI)

Non esiste un’esenzione nazionale generalizzata. I singoli Comuni possono prevedere riduzioni o esenzioni: è necessario consultare il regolamento TARI del Comune di sede.

Erogazioni Liberali (per i Donatori)

Le donazioni a favore delle Fondazioni ETS non commerciali consentono ai donatori (persone fisiche e imprese) di beneficiare delle agevolazioni dell’art. 83 CTS:
- Persone fisiche: detrazione IRPEF del 30% dell’importo donato, fino a un massimo di 30.000 euro per periodo d’imposta. In alternativa, deduzione dal reddito complessivo netto nel limite del 10% del reddito stesso (senza tetto massimo).
- Imprese: deducibilità dal reddito d’impresa nel limite del 10% del reddito complessivo dichiarato.
Donazioni in natura: regolate dal D.M. 30 gennaio 2023; per beni di valore superiore a 30.000 € serve perizia giurata di stima.
🆕 Attenzione: dal 1° gennaio 2025 la Legge di Bilancio ha introdotto un limite di detraibilità per i contribuenti con redditi superiori a 75.000 euro, con eccezioni per famiglie con più di 2 figli a carico o con figli disabili.

6. Adempimenti Contabili e Obblighi di Trasparenza

Le Fondazioni ETS sono soggette a rigorosi obblighi di rendicontazione, data la loro natura patrimoniale e la fiducia che si crea con donatori e stakeholder.

Scritture Contabili (art. 87 CTS): a pena di decadenza dai benefici fiscali, le Fondazioni devono tenere scritture contabili cronologiche e sistematiche, che rappresentino in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale, economica e finanziaria. Se svolgono anche attività commerciale, è obbligatoria la contabilità separata.
Bilancio d’Esercizio (Art. 13 CTS): redazione secondo gli schemi del D.M. 39/2020, con stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione.
Bilancio Sociale (Art. 14 CTS): obbligatorio per le Fondazioni ETS con ricavi/rendite/proventi superiori a 1 milione di euro. Per le altre è facoltativo ma fortemente raccomandato.
Dichiarazione REDDITI ENC: presentazione annuale.
Pubblicazione nel RUNTS: deposito del bilancio e degli altri documenti obbligatori.
Trasparenza Erogazioni Pubbliche: obblighi previsti dalla Legge 124/2017.

💡 Tool e checklist utili:

Checklist Operativa ETS 2026 per non perdere scadenze.

Checklist Adempimenti per Enti Non Profit.

Gestione RUNTS: Obblighi, Scadenze, Operatività.

Controlli sugli ETS iscritti al RUNTS – guida pratica al triennio di verifiche.

7. Conclusioni e Raccomandazioni

Le Fondazioni ETS rappresentano uno strumento giuridico potente per il perseguimento di finalità di interesse generale tramite la gestione di un patrimonio dedicato. Con la piena entrata in vigore del Titolo X del CTS dal 2026 e i chiarimenti della Circolare AdE n. 1/2026, il quadro fiscale è ora stabile e prevedibile. La gestione richiede:

Attenta Configurazione Statutaria: per definire chiaramente le attività di interesse generale e l’eventuale natura commerciale o non commerciale.
Gestione Patrimoniale Strategica: bilanciando conservazione del patrimonio e generazione di rendite per le attività istituzionali.
Corretta Applicazione del Test di Non Commercialità: monitoraggio costante del rapporto costi/ricavi nelle attività con corrispettivi, considerando la tolleranza del 6% e il meccanismo triennale.
Massima Trasparenza: bilancio, bilancio sociale (quando obbligatorio o opportuno) e rendicontazione delle erogazioni sono leve di credibilità verso donatori e stakeholder.
Valorizzazione delle Agevolazioni: art. 82 (imposte indirette) e art. 83 (erogazioni liberali) sono le agevolazioni che fanno la differenza nel raccolta fondi e nei lasciti.

La consulenza di professionisti esperti è indispensabile per navigare la complessità normativa e assicurare una gestione efficace e conforme.

💡 Costruisci o adegua lo statuto della tua Fondazione: consulta i Modelli di Statuto per Enti del Terzo Settore e la Guida alle Attività di Interesse Generale (art. 5 CTS) per progettare correttamente l’oggetto sociale.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore – CTS), in particolare artt. 22 (personalità giuridica), Titolo X – artt. 79, 80, 82, 83, 87.
D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 (decreto correttivo del CTS).
Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026 – Fiscalità ETS.
Circolare Agenzia delle Entrate n. 3/E del 2024 – Esenzione successioni e donazioni.
Circolare MEF n. 2/DF del 16 luglio 2024 – Esenzione IMU.
D.M. 39/2020 – Modelli di bilancio ETS.
D.M. 107/2021 – Attività diverse (art. 6 CTS).
D.M. 56/2023 – Criteri attività non commerciali (art. 79, c. 2).
D.M. 30 gennaio 2023 – Erogazioni liberali in natura.
DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 143-150.
DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA), artt. 4 e 10.
D.Lgs. 504/1992 (IMU); D.Lgs. 346/1990 (Successioni e Donazioni).

FAQ Operative

La mia Fondazione era una ONLUS. Cosa è successo dopo il 31 marzo 2026?

Se hai completato l’iscrizione al RUNTS entro quella data, la qualifica di ETS retroagisce al 1° gennaio 2026, senza vuoto di qualificazione fiscale. Se invece non hai completato l’iscrizione, sei uscito dal regime ONLUS (abrogato) e ti applichi le regole ordinarie del TUIR per gli enti non commerciali, con possibile devoluzione del patrimonio ex artt. 9 e 101 CTS. Fai subito una verifica formale dello status presso l’Ufficio del RUNTS.

La Fondazione gestisce un patrimonio finanziario per finanziare l’attività istituzionale. Le rendite (interessi, dividendi) sono tassate?

Sì, secondo le regole ordinarie delle rispettive categorie reddituali (redditi di capitale). Però, ai fini del test di qualificazione complessiva dell’ente (art. 79, c. 5 CTS), questi proventi finanziari sono considerati entrate non commerciali: quindi non “spostano” la qualifica dell’ente verso il commerciale. È un punto delicato: la Circolare AdE 1/2026 lo ha confermato espressamente.

Abbiamo ricevuto in lascito un immobile. Possiamo non destinarlo subito all’attività?

Sì, ma con cautela. La Circolare AdE 3/E del 2024 ha chiarito che la destinazione deve essere attuale o avvenire in tempi ragionevoli (l’art. 82, c. 4 CTS prevede 5 anni come termine per gli atti con dichiarazione di destinazione). Documenta sempre la volontà di destinazione con delibere consiliari e con un cronoprogramma operativo. Senza traccia di intenzione, l’Agenzia può contestare l’esenzione e recuperare le imposte.

La nostra Fondazione organizza un evento culturale a pagamento per finanziare i progetti. È attività commerciale?

Dipende dal test di non commercialità dell’art. 79, c. 2 CTS. Se i corrispettivi richiesti ai partecipanti non superano i costi effettivi (più una tolleranza del 6% rilevata su due esercizi consecutivi), l’attività resta non commerciale. Se invece superi questa soglia in modo sistematico, l’attività diventa commerciale e va contabilizzata separatamente, valutando il regime forfetario dell’art. 80 CTS o la determinazione analitica del reddito. Tieni una contabilità dettagliata costi/ricavi dell’evento: è la tua prima linea di difesa in caso di controllo.

📩 La parola a te

Dopo anni di attesa, il quadro fiscale delle Fondazioni ETS è finalmente stabilizzato dal 2026, con regole chiare grazie alla Circolare AdE n. 1/2026.

Stai gestendo una Fondazione ex-ONLUS e hai dubbi sul passaggio fiscale 2026?
Vuoi capire come strutturare correttamente la gestione del patrimonio ai fini del test di non commercialità?
Hai domande sulle agevolazioni per i lasciti (art. 82 CTS) e su come valorizzarle nella raccolta fondi?

Lascia un commento qui sotto con la tua domanda o la tua esperienza, oppure condividi l’articolo con un consigliere o un fondatore di un altro ente. La cultura del Terzo Settore cresce solo se la facciamo girare.