La tassazione dei redditi fondiari

Introduzione

Descrizione generale dell’argomento

La tassazione dei redditi fondiari rappresenta un aspetto specifico ma rilevante della fiscalità degli Enti del Terzo Settore (ETS). Questa guida offre una panoramica completa sulla gestione fiscale degli immobili posseduti dagli ETS, analizzando le diverse tipologie di redditi fondiari, le modalità di determinazione della base imponibile, le esenzioni e agevolazioni applicabili, e gli adempimenti dichiarativi.

Gli immobili costituiscono spesso una parte significativa del patrimonio degli enti non profit, utilizzati sia per lo svolgimento delle attività istituzionali sia come fonte di reddito per sostenere le finalità dell’ente. La corretta gestione fiscale di questi beni è fondamentale per evitare contestazioni e ottimizzare il carico tributario.

La disciplina dei redditi fondiari per gli ETS si basa sulle regole generali del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), con alcune specificità introdotte dalla Riforma del Terzo Settore, in particolare per quanto riguarda l’esenzione degli immobili destinati alle attività istituzionali.

Importanza e rilevanza per gli enti del Terzo Settore

La comprensione della tassazione dei redditi fondiari è essenziale per gli ETS per diverse ragioni:

• Gestione patrimoniale: Una corretta gestione fiscale degli immobili è parte integrante di una sana gestione patrimoniale.
• Ottimizzazione fiscale: Permette di beneficiare delle esenzioni e agevolazioni previste per gli immobili utilizzati per fini istituzionali.
• Conformità normativa: Garantisce il rispetto degli obblighi fiscali relativi al possesso e all’utilizzo degli immobili.
• Pianificazione finanziaria: Consente di prevedere l’impatto fiscale delle rendite immobiliari sul bilancio dell’ente.
• Sostenibilità economica: Una gestione efficiente contribuisce alla sostenibilità complessiva dell’ente.
• Trasparenza verso stakeholder: Una chiara gestione fiscale del patrimonio immobiliare rafforza la credibilità dell’ente.

La disciplina dei redditi fondiari può apparire complessa, ma una corretta impostazione permette di gestire efficacemente gli aspetti fiscali legati al patrimonio immobiliare.

A chi è destinata la guida

Questa guida è rivolta a:

• Amministratori e dirigenti di enti del Terzo Settore.
• Tesorieri e responsabili amministrativi degli ETS.
• Responsabili della gestione patrimoniale delle organizzazioni non profit.
• Commercialisti e consulenti fiscali specializzati nel non profit.
• Professionisti che operano nel settore del Terzo Settore.
• Studiosi e ricercatori interessati agli aspetti fiscali del patrimonio immobiliare degli enti non profit.

Come utilizzare la guida

Per un utilizzo ottimale di questa guida:

1. Inizia dalla panoramica generale sulle tipologie di redditi fondiari.
2. Approfondisci le sezioni specifiche relative alla determinazione della base imponibile per terreni e fabbricati.
3. Verifica le condizioni per l’applicazione delle esenzioni per gli immobili utilizzati per fini istituzionali.
4. Consulta gli esempi pratici per comprendere l’applicazione concreta delle regole.
5. Utilizza le checklist per verificare la corretta gestione fiscale degli immobili.
6. Verifica periodicamente l’aggiornamento della guida per eventuali novità normative.

La guida è strutturata per fornire un quadro completo e pratico sulla tassazione dei redditi fondiari per gli ETS.

Quadro Normativo

Riferimenti legislativi principali

Il quadro normativo relativo ai redditi fondiari si basa principalmente su:

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), in particolare:
  • Titolo I, Capo II (artt. 25-43): Redditi fondiari.
  • Art. 25: Definizione di redditi fondiari.
  • Artt. 26-35: Redditi dei terreni (dominicale e agrario).
  • Artt. 36-43: Redditi dei fabbricati.
  • Art. 143: Reddito complessivo degli enti non commerciali.
• D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), in particolare:
  • Art. 79, comma 6: Esenzione IRES per gli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività non commerciali.
  • Art. 82: Disposizioni in materia di imposte indirette e tributi locali (rilevante per IMU).
• D.Lgs. 504/1992 (Disciplina dell’IMU)
  • Rilevante per l’imposta municipale propria sugli immobili.

Decreti attuativi e regolamenti

• Regolamento Catastale (D.P.R. 1142/1949).
• Norme tecniche per la determinazione delle rendite catastali.

Circolari e prassi amministrativa

L’interpretazione ufficiale della normativa è fornita da:

• Circolare 19/E/2023 dell’Agenzia delle Entrate: Chiarimenti sul regime fiscale degli ETS, inclusa l’esenzione IRES per gli immobili.
• Circolare 2/E/2014 dell’Agenzia delle Entrate: Disciplina dei redditi fondiari.
• Circolare 11/E/2007 dell’Agenzia delle Entrate: Redditi dei fabbricati.

Giurisprudenza rilevante

Alcune sentenze hanno contribuito a chiarire aspetti controversi:

• Sentenza Cassazione 18835/2020: Esenzione IMU per immobili utilizzati da enti non commerciali.
• Sentenza Cassazione 21532/2019: Determinazione della rendita catastale.
• Sentenza Cassazione 14325/2018: Tassazione degli immobili locati.

Aspetti Teorici

Definizioni e concetti chiave

Redditi fondiari

Sono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano (art. 25 TUIR).

Redditi dei terreni

Si distinguono in:

• Reddito dominicale: parte del reddito fondiario che remunera la proprietà del terreno.
• Reddito agrario: parte del reddito fondiario che remunera il capitale d’esercizio e il lavoro di organizzazione impiegati nell’esercizio di attività agricole.

Redditi dei fabbricati

Reddito medio ordinario ritraibile dalle unità immobiliari urbane, determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite secondo le norme della legge catastale.

Rendita catastale

Valore attribuito a ciascuna unità immobiliare urbana ai fini fiscali, utilizzato come base per il calcolo dei redditi dei fabbricati e di altre imposte (es. IMU).

Catasto

Inventario generale dei beni immobili presenti sul territorio nazionale, distinto in Catasto Terreni e Catasto Edilizio Urbano.

Utilizzo esclusivo per attività non commerciali

Concetto chiave per l’esenzione IRES prevista dall’art. 79, comma 6, del CTS. Si riferisce all’utilizzo diretto dell’immobile da parte dell’ETS per lo svolgimento delle proprie attività istituzionali non commerciali.

Principi generali

Tassazione su base catastale

I redditi fondiari sono generalmente determinati su base catastale (rendita catastale per i fabbricati, reddito dominicale e agrario per i terreni), indipendentemente dal reddito effettivo percepito.

Principio di competenza territoriale

Sono soggetti a tassazione in Italia solo i redditi fondiari relativi a terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato.

Imputazione del reddito

Il reddito fondiario è imputato, indipendentemente dalla percezione, a chi possiede l’immobile a titolo di proprietà o altro diritto reale per l’intero periodo d’imposta o in proporzione alla quota e al periodo di possesso.

Principio di alternatività tra reddito fondiario e reddito d’impresa

Se l’immobile costituisce bene strumentale per l’esercizio di un’attività commerciale o è un bene merce, il relativo reddito concorre alla formazione del reddito d’impresa e non del reddito fondiario.

Evoluzione normativa

La disciplina dei redditi fondiari per gli enti non profit ha seguito l’evoluzione generale della normativa fiscale:

Prima della Riforma del Terzo Settore

• Applicazione delle regole generali del TUIR per i redditi fondiari.
• Esenzioni specifiche per alcune categorie di enti (es. enti ospedalieri).
• Nessuna esenzione generale per gli immobili utilizzati per fini istituzionali.

Con la Riforma del Terzo Settore

• Introduzione dell’art. 79, comma 6, del CTS: esenzione IRES per gli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività non commerciali.
• Coordinamento con la disciplina IMU (art. 82 CTS).
• Mantenimento delle regole generali del TUIR per la determinazione dei redditi fondiari imponibili.

Interpretazioni ufficiali

Le principali interpretazioni ufficiali hanno chiarito:

Circolare 19/E/2023 dell’Agenzia delle Entrate

• Ambito di applicazione dell’esenzione IRES ex art. 79, comma 6, CTS.
• Requisiti per l’utilizzo esclusivo per attività non commerciali.
• Modalità di documentazione dell’utilizzo.

Circolare 2/E/2014 dell’Agenzia delle Entrate

• Regole generali per la determinazione dei redditi fondiari.
• Tassazione degli immobili locati.
• Gestione degli immobili strumentali.

Aspetti Pratici

Determinazione del reddito dei terreni

Reddito dominicale

• Base imponibile: rendita catastale rivalutata del 80%.
• Imputazione: al possessore a titolo di proprietà o altro diritto reale.
• Esenzioni: terreni utilizzati per attività agricole da coltivatori diretti o IAP.

Reddito agrario

• Base imponibile: rendita catastale rivalutata del 70%.
• Imputazione: a chi esercita l’attività agricola sul terreno.
• Esenzioni: attività agricole svolte da coltivatori diretti o IAP.

Terreni concessi in affitto

• Se l’affitto è per usi agricoli: il reddito imponibile è il maggiore tra il reddito dominicale rivalutato e il canone di affitto ridotto del 5%.
• Se l’affitto è per usi non agricoli: il terreno costituisce reddito diverso.

Determinazione del reddito dei fabbricati

Fabbricati non locati

• Base imponibile: rendita catastale rivalutata del 5%.
• Imputazione: al possessore a titolo di proprietà o altro diritto reale.
• Esenzioni: abitazione principale, immobili utilizzati exclusively per attività non commerciali (ETS).

Fabbricati locati

• Locazione a canone libero:
  • Base imponibile: il maggiore tra la rendita catastale rivalutata del 5% e il canone di locazione ridotto forfetariamente del 5%.
• Locazione a canone concordato:
  • Base imponibile: il maggiore tra la rendita catastale rivalutata del 5% e il canone di locazione ridotto forfetariamente del 5%, con ulteriore riduzione del 30%.
• Cedolare secca (non applicabile agli enti non commerciali).

Fabbricati strumentali

• Se strumentali per natura (categorie catastali B, C, D, E, A/10):
  • Se utilizzati direttamente per attività commerciale: concorrono al reddito d’impresa.
  • Se locati: concorrono al reddito d’impresa.
• Se strumentali per destinazione (utilizzati per attività commerciale):
  • Concorrono al reddito d’impresa.

Fabbricati patrimonio

• Immobili non strumentali né abitazione principale.
• Se non locati: tassati su base catastale.
• Se locati: tassati sul maggiore tra rendita e canone ridotto.

Esenzione IRES per immobili degli ETS

Art. 79, comma 6, CTS

“Non costituiscono in ogni caso redditi imponibili ai fini IRES i redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciali da parte degli enti del Terzo settore non commerciali di cui al comma 5.”

Requisiti per l’esenzione

1. Soggetto: ETS non commerciale (ai sensi dell’art. 79, comma 5, CTS).
2. Oggetto: Immobili (terreni e fabbricati).
3. Utilizzo: Destinazione esclusiva allo svolgimento di attività non commerciali.
4. Modalità di svolgimento: Le attività devono essere svolte con modalità non commerciali (gratuite o con corrispettivi non superiori ai costi effettivi).

Ambito di applicazione

• L’esenzione si applica sia agli immobili utilizzati direttamente dall’ETS sia a quelli concessi in comodato ad altri ETS per lo svolgimento di attività non commerciali.
• Non si applica agli immobili locati a terzi, anche se i proventi sono destinati alle attività istituzionali.
• Non si applica agli immobili utilizzati per attività commerciali, anche se marginali.

Documentazione necessaria

Per beneficiare dell’esenzione, l’ETS deve essere in grado di dimostrare:

• La qualifica di ETS non commerciale.
• La destinazione esclusiva dell’immobile ad attività non commerciali.
• Lo svolgimento di tali attività con modalità non commerciali.
• Documentazione contabile che separi i costi e ricavi relativi all’immobile.
• Delibere degli organi sociali che attestino la destinazione dell’immobile.

Adempimenti dichiarativi

Indicazione nel modello REDDITI ENC

I redditi fondiari imponibili devono essere indicati:

• Nel quadro RA per i redditi dei terreni.
• Nel quadro RB per i redditi dei fabbricati.

Gli immobili esenti ai sensi dell’art. 79, comma 6, CTS non devono essere indicati nei quadri RA e RB, ma è opportuno conservare la documentazione che attesti i requisiti per l’esenzione.

Coordinamento con IMU

• L’IMU è un’imposta patrimoniale comunale, distinta dall’IRES.
• Esistono specifiche esenzioni IMU per gli enti non commerciali che utilizzano gli immobili per attività istituzionali (art. 7, comma 1, lett. i, D.Lgs. 504/1992).
• I requisiti per l’esenzione IMU sono simili ma non identici a quelli per l’esenzione IRES.
• L’IMU pagata sugli immobili strumentali è parzialmente deducibile ai fini IRES.

Casi Pratici

Esempio 1: Fondazione ETS con sede istituzionale

Situazione: Una fondazione ETS non commerciale utilizza un immobile di proprietà come sede esclusiva per le proprie attività istituzionali (ricerca scientifica non commerciale).

Dati:

• Rendita catastale rivalutata: 15.000 euro.

Analisi:

1. Soggetto: ETS non commerciale.
2. Oggetto: Immobile (fabbricato).
3. Utilizzo: Esclusivo per attività non commerciali (sede istituzionale).
4. Modalità: Attività svolta con modalità non commerciali.

Conclusione: L’immobile beneficia dell’esenzione IRES ai sensi dell’art. 79, comma 6, CTS. Il reddito fondiario non concorre alla formazione della base imponibile IRES.

Adempimenti:

• Non indicare il reddito nel quadro RB del modello REDDITI ENC.
• Conservare la documentazione attestante l’utilizzo esclusivo per attività non commerciali.
• Verificare l’eventuale esenzione IMU.

Esempio 2: Associazione culturale ETS con immobile locato

Situazione: Un’associazione culturale ETS non commerciale possiede un immobile che concede in locazione a terzi. I proventi della locazione sono utilizzati per finanziare le attività istituzionali.

Dati:

• Rendita catastale rivalutata: 8.000 euro.
• Canone di locazione annuo: 12.000 euro.

Analisi:

1. L’immobile non è utilizzato esclusivamente per attività non commerciali, ma è locato a terzi.
2. L’esenzione IRES ex art. 79, comma 6, CTS non si applica.
3. Il reddito fondiario concorre alla formazione della base imponibile IRES.

Determinazione del reddito imponibile:

• Canone di locazione ridotto del 5%: 12.000 × 95% = 11.400 euro.
• Rendita catastale rivalutata del 5%: 8.000 × 1,05 = 8.400 euro.
• Reddito imponibile: il maggiore tra 11.400 e 8.400, quindi 11.400 euro.

Adempimenti:

• Indicare il reddito di 11.400 euro nel quadro RB del modello REDDITI ENC.
• Versare l’IRES sul reddito complessivo dell’ente.
• Assoggettare l’immobile a IMU.

Esempio 3: ODV con immobile utilizzato parzialmente per attività commerciale

Situazione: Una ODV possiede un immobile utilizzato per:

• Attività di assistenza sociale gratuita (70% della superficie).
• Attività commerciale marginale (vendita prodotti, 30% della superficie).

Dati:

• Rendita catastale rivalutata: 10.000 euro.

Analisi:

1. L’immobile non è utilizzato esclusivamente per attività non commerciali.
2. L’esenzione IRES ex art. 79, comma 6, CTS non si applica all’intero immobile.
3. La parte utilizzata per attività commerciale (30%) genera reddito d’impresa se l’immobile è strumentale per destinazione o se i ricavi superano i costi. Se non strumentale e non locata, la quota di reddito fondiario (30% della rendita) concorre alla base imponibile IRES, a meno che non sia assorbita nel reddito d’impresa.
4. La parte utilizzata per attività istituzionale (70%) potrebbe beneficiare dell’esenzione IRES se l’attività è svolta con modalità non commerciali e se è possibile una netta separazione degli utilizzi.

Determinazione del reddito imponibile (ipotesi semplificata di non strumentalità e separazione):

• Quota di rendita catastale relativa alla parte commerciale: 10.000 euro * 30% = 3.000 euro. Questo importo concorre alla formazione del reddito complessivo IRES come reddito fondiario, salvo che non sia assorbito dal reddito d’impresa derivante dalla vendita dei prodotti.
• Quota di rendita catastale relativa alla parte istituzionale: 10.000 euro * 70% = 7.000 euro. Questa quota è esente da IRES se l’attività di assistenza è svolta in modo non commerciale e l’utilizzo è esclusivo per tale attività.

Adempimenti:

• Valutare attentamente la strumentalità dell’immobile per l’attività commerciale.
• Tenere contabilità separata per l’attività commerciale.
• Indicare nel quadro RB la quota di reddito fondiario imponibile (o nel quadro RF/RG se assorbito dal reddito d’impresa).
• Documentare l’utilizzo promiscuo e la ripartizione dei costi e dei redditi.

Strumenti Operativi

Checklist per la gestione fiscale degli immobili

Una checklist per verificare la corretta gestione fiscale degli immobili dell’ETS:

1. Censimento Immobili:
   • Elenco completo degli immobili posseduti (terreni e fabbricati).
   • Dati catastali aggiornati per ciascun immobile.
   • Titolo di possesso (proprietà, usufrutto, ecc.).
2. Analisi dell’Utilizzo:
   • Per ciascun immobile, definire l’utilizzo prevalente (istituzionale, commerciale, promiscuo, locato, non utilizzato).
   • Documentare l’utilizzo con delibere, contratti, planimetrie.
3. Verifica Esenzione IRES (art. 79, c. 6 CTS):
   • L’ente è un ETS non commerciale?
   • L’immobile è destinato esclusivamente ad attività non commerciali?
   • Le attività sono svolte con modalità non commerciali (gratuite o corrispettivi < costi)?
   • Esiste documentazione probatoria?
4. Determinazione Reddito Imponibile (per immobili non esenti):
   • Terreni: Calcolo reddito dominicale e agrario, verifica affitti.
   • Fabbricati non locati: Rendita catastale rivalutata.
   • Fabbricati locati: Confronto tra rendita e canone ridotto.
   • Fabbricati strumentali: Confluenza nel reddito d’impresa.
5. Adempimenti Dichiarativi:
   • Corretta compilazione dei quadri RA e RB del Modello REDDITI ENC.
   • Gestione delle variazioni catastali.
6. Coordinamento IMU:
   • Verifica dei requisiti per l’esenzione IMU.
   • Calcolo e versamento dell’IMU dovuta.
   • Eventuale deducibilità dell’IMU ai fini IRES.

Fac-simile delibera destinazione immobile ad attività istituzionale

Un modello di delibera dell’organo amministrativo per attestare la destinazione esclusiva di un immobile ad attività non commerciali:

“L’Organo di Amministrazione dell’Ente [Nome Ente], nella seduta del [Data],

PREMESSO CHE:

• L’Ente è un Ente del Terzo Settore iscritto al RUNTS con numero [Numero Iscrizione];
• L’Ente è qualificato come ETS non commerciale ai sensi dell’art. 79, comma 5, del D.Lgs. 117/2017;
• L’Ente è proprietario dell’immobile sito in [Indirizzo Completo], identificato catastalmente al Foglio [Numero], Particella [Numero], Subalterno [Numero];

CONSIDERATO CHE:

• L’immobile sopra descritto è utilizzato per lo svolgimento delle seguenti attività istituzionali non commerciali: [Elenco dettagliato delle attività];
• Tali attività sono svolte in conformità alle finalità statutarie e con modalità non commerciali (a titolo gratuito o con corrispettivi non superiori ai costi effettivi);

DELIBERA

Di destinare l’immobile sito in [Indirizzo Completo] in via esclusiva allo svolgimento delle attività non commerciali sopra elencate, ai sensi e per gli effetti dell’art. 79, comma 6, del D.Lgs. 117/2017, ai fini dell’esenzione dal pagamento dell’IRES sui redditi fondiari relativi a detto immobile.

Di dare mandato al Legale Rappresentante per tutti gli adempimenti conseguenti.”

FAQ (Domande Frequenti)

1. Un ETS deve pagare l’IRES sugli immobili che utilizza per le proprie attività gratuite? No, se l’ETS è non commerciale e l’immobile è destinato esclusivamente allo svolgimento di attività non commerciali (incluse quelle gratuite), il reddito dell’immobile è esente da IRES ai sensi dell’art. 79, comma 6, del CTS.
2. Se un ETS affitta un immobile di sua proprietà, il canone di locazione è tassato? Sì, il canone di locazione, al netto delle riduzioni previste, concorre a formare il reddito imponibile IRES dell’ETS. L’esenzione per uso istituzionale non si applica agli immobili locati.
3. Qual è la differenza tra esenzione IRES ed esenzione IMU per gli immobili degli ETS? Sono due esenzioni distinte. L’esenzione IRES riguarda le imposte sui redditi e si applica agli immobili utilizzati esclusivamente per attività non commerciali da ETS non commerciali. L’esenzione IMU riguarda l’imposta municipale propria e si applica agli immobili utilizzati da enti non commerciali per attività istituzionali con modalità non commerciali, secondo i criteri dell’art. 7, c. 1, lett. i) D.Lgs. 504/92. I requisiti possono differire.
4. Come si documenta l’utilizzo esclusivo di un immobile per attività non commerciali? Attraverso delibere degli organi sociali, contratti di comodato (se concesso ad altro ETS), planimetrie che identifichino le aree destinate, documentazione contabile che separi costi e ricavi, relazioni sull’attività svolta nell’immobile.
5. Un immobile di proprietà di un ETS, ma non utilizzato, paga l’IRES? Sì, un immobile non utilizzato (sfitta o a disposizione) genera reddito fondiario imponibile determinato sulla base della rendita catastale rivalutata, a meno che non si tratti di un’area edificabile per la quale si applicano regole specifiche.
6. Se un ETS utilizza un immobile in comodato gratuito da un privato, chi dichiara il reddito fondiario? Il reddito fondiario è imputato al proprietario dell’immobile (il privato comodante). L’ETS comodatario non dichiara reddito fondiario per quell’immobile.

Glossario

• CTS: Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017).
• TUIR: Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 917/1986).
• ETS: Ente del Terzo Settore.
• RUNTS: Registro Unico Nazionale del Terzo Settore.
• Reddito Dominicale: Reddito derivante dalla proprietà di un terreno, al netto delle spese di coltivazione.
• Reddito Agrario: Reddito derivante dall’esercizio dell’attività agricola su un terreno.
• Rendita Catastale: Valore fiscale attribuito a un fabbricato.
• Fabbricato Strumentale: Immobile utilizzato direttamente ed esclusivamente per l’esercizio dell’attività d’impresa (o professionale).
• Fabbricato Patrimonio: Immobile che non è né strumentale né abitazione principale.
• Comodato: Contratto con cui una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta (generalmente a titolo gratuito).
• IMU: Imposta Municipale Propria.