Guida all’inquadramento fiscale degli ETS

Introduzione

Descrizione generale dell’argomento

L’inquadramento fiscale degli Enti del Terzo Settore (ETS) rappresenta uno degli aspetti più complessi e rilevanti della Riforma introdotta dal D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore). Questa guida offre una panoramica completa sulla qualificazione fiscale degli enti e sulle attività commerciali e non commerciali, analizzando i criteri di distinzione, le conseguenze fiscali e le opportunità di ottimizzazione.

La corretta qualificazione fiscale di un ente e delle sue attività è fondamentale per determinare il regime fiscale applicabile, le agevolazioni fruibili e gli adempimenti da rispettare. Il Codice del Terzo Settore ha introdotto una disciplina fiscale specifica per gli ETS, che si affianca e in parte sostituisce quella generale prevista per gli enti non commerciali dal TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi).

Importanza e rilevanza per gli enti del Terzo Settore

Un corretto inquadramento fiscale è essenziale per molteplici ragioni:

• Ottimizzazione fiscale: Consente di scegliere il regime fiscale più vantaggioso in base alle caratteristiche dell’ente e alle attività svolte
• Conformità normativa: Permette di rispettare gli obblighi fiscali evitando sanzioni e contestazioni
• Pianificazione strategica: Fornisce elementi fondamentali per le decisioni relative alle attività da svolgere e alle modalità operative
• Accesso alle agevolazioni: Determina la possibilità di beneficiare delle numerose agevolazioni fiscali previste per gli ETS
• Sostenibilità economica: Influisce significativamente sul carico fiscale complessivo e quindi sulla sostenibilità dell’ente
• Trasparenza verso stakeholder: Garantisce chiarezza nei confronti di donatori, finanziatori e pubblica amministrazione

La Riforma del Terzo Settore ha introdotto importanti novità in materia fiscale, con un regime transitorio complesso e articolato che richiede particolare attenzione nella fase di implementazione.

A chi è destinata la guida

Questa guida è rivolta a:

• Amministratori e dirigenti di enti del Terzo Settore
• Fondatori di nuovi enti che intendono acquisire la qualifica di ETS
• Commercialisti e consulenti fiscali che assistono enti non profit
• Responsabili amministrativi di organizzazioni del Terzo Settore
• Professionisti che operano nel settore non profit
• Studiosi e ricercatori interessati agli aspetti fiscali del Terzo Settore
• Funzionari pubblici che si occupano di controlli e verifiche sugli ETS

Come utilizzare la guida

Per un utilizzo ottimale di questa guida:

1. Inizia dalla panoramica generale per comprendere i principi fondamentali dell’inquadramento fiscale
2. Approfondisci le sezioni specifiche relative alla tua tipologia di ente e alle attività svolte
3. Consulta gli esempi pratici per verificare l’applicazione concreta dei principi esposti
4. Utilizza le checklist per verificare la corretta qualificazione del tuo ente
5. Riferisciti ai modelli per implementare correttamente gli adempimenti richiesti
6. Verifica periodicamente l’aggiornamento della guida per eventuali novità normative

La guida è strutturata per consentire sia una lettura completa e sequenziale, sia una consultazione mirata di specifici argomenti di interesse.

Quadro Normativo

Riferimenti legislativi principali

Il quadro normativo relativo all’inquadramento fiscale degli ETS si basa principalmente su:

• D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), in particolare:
  • Titolo X (artt. 79-89): Regime fiscale degli ETS
  • Art. 79: Disposizioni in materia di imposte sui redditi
  • Art. 80: Regime forfetario degli ETS non commerciali
  • Art. 81: Social Bonus
  • Art. 82: Disposizioni in materia di imposte indirette e tributi locali
  • Art. 83: Detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali
  • Art. 84-85: Disposizioni specifiche per ODV e APS
  • Art. 86: Regime forfetario per ODV e APS
  • Art. 87: Obblighi contabili
  • Art. 88-89: Controlli e coordinamento normativo
• D.P.R. 917/1986 (TUIR), in particolare:
  • Art. 73: Soggetti passivi
  • Artt. 143-149: Enti non commerciali residenti
  • Art. 150: ONLUS
• D.Lgs. 112/2017 (Riforma dell’impresa sociale)
  • Art. 18: Misure fiscali e di sostegno economico

Decreti attuativi e regolamenti

Numerosi decreti attuativi hanno completato il quadro normativo:

• D.M. 107/2021: Criteri e limiti delle attività diverse
• D.M. 56/2023: Attività non commerciali ex art. 79, comma 2
• D.M. 13 febbraio 2023: Modalità attuative del social bonus
• D.M. 39/2020: Modelli di bilancio degli ETS

Circolari e prassi amministrativa

L’interpretazione ufficiale della normativa è fornita da:

• Circolare 19/E/2023 dell’Agenzia delle Entrate: Chiarimenti sul regime fiscale degli ETS
• Circolare 6/E/2024 dell’Agenzia delle Entrate: Agevolazioni fiscali per gli ETS
• Risoluzione 89/E/2022 dell’Agenzia delle Entrate: Erogazioni liberali agli ETS
• Nota 7180/2020 del Ministero del Lavoro: Attività diverse degli ETS

Giurisprudenza rilevante

Alcune sentenze hanno contribuito a chiarire aspetti controversi:

• Sentenza Cassazione 23329/2023: Criteri per la qualifica di ente non commerciale
• Sentenza Corte di Giustizia UE C-318/2021: Esenzioni IVA per attività di interesse generale
• Sentenza Cassazione 15492/2022: Onere della prova nella contestazione della qualifica di ente non commerciale

Aspetti Teorici

Definizioni e concetti chiave

Ente del Terzo Settore (ETS)

Ai sensi dell’art. 4 del D.Lgs. 117/2017, sono ETS le organizzazioni di volontariato, le associazioni di promozione sociale, gli enti filantropici, le imprese sociali, le reti associative, le società di mutuo soccorso, le associazioni riconosciute o non riconosciute, le fondazioni e gli altri enti di carattere privato diversi dalle società, costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo svolgimento, in via esclusiva o principale, di una o più attività di interesse generale.

Ente commerciale e non commerciale

La distinzione tra ente commerciale e non commerciale è fondamentale per l’inquadramento fiscale:

• Ente non commerciale: ente che non ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale (art. 73, comma 1, lett. c, TUIR)
• Ente commerciale: ente che ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale (art. 73, comma 1, lett. b, TUIR)

Attività di interesse generale

Sono le attività elencate all’art. 5 del CTS che costituiscono il core business degli ETS. La loro qualificazione fiscale (commerciale o non commerciale) dipende dai criteri stabiliti dall’art. 79 del CTS.

Attività diverse

Sono attività secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale, disciplinate dall’art. 6 del CTS e dal D.M. 107/2021, che ne stabilisce i criteri di secondarietà e strumentalità.

Attività commerciale

Ai fini fiscali, è considerata commerciale l’attività che presenta i requisiti dell’art. 55 del TUIR (esercizio per professione abituale di attività d’impresa).

Attività decommercializzata

Attività che, pur presentando i requisiti oggettivi dell’attività commerciale, è considerata non commerciale per espressa previsione normativa.

Principi generali

Prevalenza della sostanza sulla forma

L’inquadramento fiscale deve basarsi sulla sostanza effettiva dell’attività svolta, non sulla mera qualificazione formale dell’ente o delle attività.

Verifica dell’oggetto principale

L’oggetto principale dell’ente si determina in base all’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente, come definiti dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

Criterio della prevalenza

Per determinare se un ente è commerciale o non commerciale, occorre verificare se l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari è o meno di natura commerciale.

Principio di non distribuzione degli utili

Gli ETS devono destinare eventuali utili o avanzi di gestione allo svolgimento dell’attività statutaria o ad incremento del patrimonio.

Principio di trasparenza

Gli ETS devono assicurare la trasparenza e la pubblicità dei propri atti, anche attraverso la pubblicazione sul proprio sito internet.

Evoluzione normativa

L’inquadramento fiscale degli enti non profit ha subito una significativa evoluzione:

Prima della Riforma del Terzo Settore

• Frammentazione normativa con discipline specifiche per diverse tipologie di enti (ONLUS, ODV, APS, ecc.)
• Prevalenza della disciplina generale del TUIR per gli enti non commerciali
• Agevolazioni settoriali e non coordinate

Con la Riforma del Terzo Settore

• Creazione di una categoria unitaria di ETS con disciplina fiscale organica
• Introduzione di criteri specifici per la qualificazione fiscale delle attività di interesse generale
• Nuovi regimi forfetari dedicati agli ETS
• Sistema organico di agevolazioni fiscali
• Disciplina specifica per le attività diverse

Regime transitorio

• Efficacia differita di alcune disposizioni fiscali (in particolare art. 79-89 CTS)
• Necessità di autorizzazione della Commissione Europea
• Coesistenza temporanea di vecchi e nuovi regimi

Interpretazioni ufficiali

Le principali interpretazioni ufficiali hanno chiarito:

Circolare 19/E/2023 dell’Agenzia delle Entrate

• Criteri per la qualificazione fiscale delle attività di interesse generale
• Modalità di determinazione del rapporto tra entrate commerciali e non commerciali
• Applicabilità dei regimi forfetari
• Coordinamento tra disciplina ETS e disciplina generale TUIR

D.M. 56/2023

• Individuazione delle attività non commerciali ex art. 79, comma 2
• Criteri per la determinazione dei costi effettivi
• Documentazione necessaria per provare la non commercialità

Nota 7180/2020 del Ministero del Lavoro

• Criteri di secondarietà e strumentalità delle attività diverse
• Modalità di calcolo dei limiti quantitativi
• Conseguenze del superamento dei limiti

Aspetti Pratici

Qualificazione fiscale dell’ente

Verifica della natura non commerciale

Per qualificarsi come ente non commerciale, un ETS deve:

1. Svolgere in via esclusiva o principale una o più attività di interesse generale
2. Svolgere tali attività in conformità ai criteri di non commercialità ex art. 79 CTS
3. Rispettare il divieto di distribuzione degli utili
4. Destinare il patrimonio a finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale

La verifica deve essere effettuata annualmente, considerando:

• L’attività effettivamente esercitata
• Le previsioni statutarie
• Il rapporto tra entrate commerciali e non commerciali

Perdita della qualifica di ente non commerciale

Un ETS può perdere la qualifica di ente non commerciale quando:

• Esercita prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta
• Non rispetta i parametri di non commercialità previsti dall’art. 79 CTS
• Viola il divieto di distribuzione degli utili

Conseguenze della perdita della qualifica:

• Applicazione della disciplina degli enti commerciali dal periodo d’imposta in cui avviene la perdita
• Obbligo di devoluzione del patrimonio limitatamente all’incremento patrimoniale realizzato negli esercizi in cui l’ente era ETS
• Perdita delle agevolazioni fiscali previste per gli ETS

Procedura di verifica

1. Identificare tutte le attività svolte dall’ente
2. Classificarle come attività di interesse generale o attività diverse
3. Verificare i requisiti di non commercialità per ciascuna attività
4. Calcolare il rapporto tra entrate commerciali e non commerciali
5. Documentare adeguatamente la natura delle attività e delle entrate

Qualificazione fiscale delle attività

Attività di interesse generale non commerciali

Ai sensi dell’art. 79, comma 2, del CTS, le attività di interesse generale si considerano non commerciali quando:

• Sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi
• Sono svolte in conformità ai criteri definiti con D.M. 56/2023
• Sono accreditate o contrattualizzate con le pubbliche amministrazioni e svolte alle condizioni previste dal comma 2-bis

Documentazione necessaria:

• Contabilità analitica per centri di costo
• Documentazione dei costi effettivi
• Evidenza della gratuità o della misura dei corrispettivi

Attività di interesse generale commerciali

Si considerano commerciali le attività di interesse generale che:

• Sono svolte dietro corrispettivi che superano i costi effettivi
• Non rispettano i criteri definiti con D.M. 56/2023
• Non rientrano nelle ipotesi di decommercializzazione

Attività diverse

Le attività diverse ex art. 6 CTS sono sempre considerate commerciali ai fini fiscali, ma devono rispettare i criteri di secondarietà e strumentalità definiti dal D.M. 107/2021:

• Ricavi non superiori al 30% delle entrate complessive, oppure
• Ricavi non superiori al 66% dei costi complessivi

Il superamento di tali limiti comporta:

• L’obbligo di comunicazione all’ufficio del RUNTS
• La necessità di rientrare nei limiti nell’esercizio successivo
• Possibili sanzioni in caso di violazioni reiterate

Attività decommercializzate

Alcune attività sono considerate non commerciali per espressa previsione normativa:

• Attività ex art. 84, comma 1, per le ODV
• Attività ex art. 85, comma 1, per le APS
• Raccolte pubbliche di fondi occasionali (art. 7 CTS)
• Contributi pubblici per lo svolgimento di attività di interesse generale

Regimi fiscali applicabili

Regime ordinario

• Determinazione del reddito secondo le regole ordinarie del TUIR
• Tassazione separata delle diverse categorie di reddito
• Applicazione dell’aliquota IRES del 24%
• Possibilità di dedurre i costi inerenti all’attività commerciale

Regime forfetario ex art. 80 CTS

Applicabile agli ETS non commerciali che:

• Svolgono attività commerciali in via non prevalente
• Hanno ricavi commerciali fino a 130.000 euro

Caratteristiche:

• Coefficienti di redditività differenziati per tipologia di attività (dal 5% al 17%)
• Semplificazioni contabili
• Esclusione da IVA per le attività commerciali occasionali

Procedura di accesso:

1. Opzione nella dichiarazione dei redditi
2. Vincolo triennale
3. Comunicazione di revoca in caso di uscita dal regime

Regime forfetario ex art. 86 CTS

Riservato a ODV e APS che:

• Hanno ricavi commerciali fino a 130.000 euro
• Non si avvalgono del regime ex art. 80

Caratteristiche:

• Coefficiente di redditività del 3%
• Esonero dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili
• Esonero dagli obblighi IVA
• Esclusione da studi di settore, parametri e ISA

Procedura di accesso:

1. Opzione nella dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione di inizio attività
2. Vincolo triennale
3. Comunicazione di revoca in caso di uscita dal regime

Adempimenti e obblighi

Obblighi contabili

Gli ETS devono:

• Tenere le scritture contabili previste dall’art. 87 CTS
• Redigere il bilancio secondo i modelli ministeriali (D.M. 39/2020)
• In caso di attività commerciale, tenere la contabilità separata
• Conservare la documentazione per almeno 10 anni

Scritture contabili obbligatorie:

• Libro giornale e libro degli inventari (per ETS con ricavi > 220.000 euro)
• Registri IVA (per attività commerciali in regime ordinario)
• Registro dei beni ammortizzabili
• Scritture ausiliarie di magazzino (se previste)

Dichiarazioni fiscali

Gli ETS devono presentare:

• Dichiarazione dei redditi (modello REDDITI ENC)
• Dichiarazione IRAP (se soggetti)
• Dichiarazione IVA (per attività commerciali in regime ordinario)
• Certificazioni Uniche e modello 770 (se sostituti d’imposta)

Scadenze principali:

• 30 giugno: dichiarazione dei redditi e IRAP
• 30 aprile: dichiarazione IVA
• 31 ottobre: modello 770

Rendicontazioni specifiche

Oltre agli adempimenti generali, gli ETS devono predisporre:

• Rendiconto delle raccolte fondi occasionali
• Rendiconto del 5×1000 (se percepito)
• Bilancio sociale (se obbligatorio)
• Relazione sulle attività diverse

Pubblicità e trasparenza

Gli ETS devono garantire:

• Pubblicazione dei bilanci e rendiconti sul proprio sito internet
• Pubblicazione dei compensi agli organi sociali
• Pubblicazione dei contributi pubblici ricevuti (se > 10.000 euro)

Casi Pratici

Esempio 1: Qualificazione fiscale di un’associazione culturale ETS

Situazione: Un’associazione culturale iscritta al RUNTS svolge le seguenti attività:

• Corsi di formazione gratuiti (attività di interesse generale)
• Corsi di formazione a pagamento con corrispettivi pari ai costi (attività di interesse generale)
• Vendita di pubblicazioni (attività diverse)

Dati economici:

• Entrate da corsi gratuiti (contributi): 50.000 euro
• Entrate da corsi a pagamento: 30.000 euro
• Costi effettivi dei corsi a pagamento: 32.000 euro
• Ricavi da vendita pubblicazioni: 20.000 euro
• Costi complessivi: 120.000 euro

Analisi:

1. I corsi gratuiti sono attività non commerciali
2. I corsi a pagamento sono attività non commerciali (corrispettivi < costi)
3. La vendita di pubblicazioni è attività commerciale (attività diversa)
4. Verifica della secondarietà: 20.000 / (50.000 + 30.000 + 20.000) = 20% < 30%
5. Verifica della prevalenza: attività non commerciali (80%) > attività commerciali (20%)

Conclusione: L’associazione si qualifica come ETS non commerciale e può optare per il regime forfetario ex art. 80 CTS per la tassazione dei ricavi commerciali.

Esempio 2: Perdita della qualifica di ente non commerciale

Situazione: Un’associazione ETS svolge le seguenti attività:

• Servizi socio-assistenziali convenzionati (attività di interesse generale)
• Servizi socio-assistenziali a privati (attività di interesse generale)
• Gestione di un bar interno (attività diversa)

Evoluzione nel tempo:

• Anno 1: Entrate non commerciali 70%, entrate commerciali 30%
• Anno 2: Entrate non commerciali 60%, entrate commerciali 40%
• Anno 3: Entrate non commerciali 45%, entrate commerciali 55%

Analisi:

1. Anno 1 e 2: L’ente mantiene la qualifica di ente non commerciale
2. Anno 3: Le entrate commerciali superano quelle non commerciali
3. Conseguenze: Perdita della qualifica di ente non commerciale

Azioni correttive:

1. Riorganizzazione delle attività per ripristinare la prevalenza non commerciale
2. Separazione delle attività commerciali in un ente distinto
3. Trasformazione in impresa sociale

Esempio 3: Applicazione del regime forfetario

Situazione: Un’ODV con le seguenti caratteristiche:

• Attività di interesse generale non commerciali: assistenza sociale
• Attività commerciali marginali: vendita occasionale di beni donati
• Ricavi commerciali: 40.000 euro

Opzioni disponibili:

1. Regime ordinario: tassazione analitica dei redditi commerciali
2. Regime forfetario ex art. 80: applicazione del coefficiente di redditività del 7%
3. Regime forfetario ex art. 86: applicazione del coefficiente di redditività del 3%

Confronto:

• Regime ordinario: reddito imponibile 15.000 euro, imposta 3.600 euro
• Regime ex art. 80: reddito imponibile 2.800 euro, imposta 672 euro
• Regime ex art. 86: reddito imponibile 1.200 euro, imposta 288 euro

Conclusione: Il regime più conveniente è quello ex art. 86, riservato alle ODV.

Esempio 4: Gestione della contabilità separata

Situazione: Un’APS svolge sia attività istituzionali non commerciali che attività commerciali.

Soluzioni operative:

1. Contabilità separata con piano dei conti distinto:
   • Sezione A: attività istituzionali
   • Sezione B: attività commerciali
   • Codifica specifica per costi promiscui
2. Gestione dei costi promiscui:
   • Identificazione dei costi comuni
   • Definizione di criteri oggettivi di ripartizione (es. metri quadri, ore di utilizzo, numero di utenti)
   • Documentazione dei criteri adottati
3. Documentazione necessaria:
   • Delibera del Consiglio Direttivo sui criteri di ripartizione
   • Prospetto analitico di ripartizione dei costi
   • Conservazione della documentazione di supporto

Strumenti e Modelli

Checklist per la verifica della natura non commerciale

✓ L’ente svolge in via esclusiva o principale attività di interesse generale
✓ Le attività di interesse generale sono svolte in conformità ai criteri di non commercialità
✓ Le attività diverse rispettano i criteri di secondarietà e strumentalità
✓ L’ente non distribuisce, anche indirettamente, utili o avanzi di gestione
✓ Il patrimonio è destinato esclusivamente alle finalità statutarie
✓ In caso di scioglimento, il patrimonio è devoluto ad altri ETS
✓ Gli organi sociali sono nominati secondo criteri di democraticità
✓ La contabilità è tenuta regolarmente e separatamente per le attività commerciali
✓ I bilanci sono redatti secondo i modelli ministeriali
✓ Le entrate non commerciali sono prevalenti rispetto a quelle commerciali

Modello per il calcolo della prevalenza

A. ENTRATE NON COMMERCIALI
   A.1 Contributi, donazioni, lasciti
   A.2 Quote associative
   A.3 Attività di interesse generale non commerciali
   A.4 Raccolte fondi occasionali
   A.5 Contributi pubblici per attività di interesse generale
   A.6 5x1000
   A.7 Altre entrate non commerciali
   TOTALE ENTRATE NON COMMERCIALI

B. ENTRATE COMMERCIALI
   B.1 Attività di interesse generale commerciali
   B.2 Attività diverse
   B.3 Altre entrate commerciali
   TOTALE ENTRATE COMMERCIALI

C. CALCOLO DELLA PREVALENZA
   C.1 Totale entrate (A + B)
   C.2 Percentuale entrate non commerciali (A / C.1 * 100)
   C.3 Percentuale entrate commerciali (B / C.1 * 100)
   
   Se C.2 > C.3: ENTE NON COMMERCIALE
   Se C.3 > C.2: ENTE COMMERCIALE

Modello per la verifica della secondarietà delle attività diverse

METODO A: RICAVI

A. RICAVI ATTIVITÀ DIVERSE
   A.1 Ricavi da vendita beni
   A.2 Ricavi da prestazioni di servizi
   A.3 Altri ricavi
   TOTALE RICAVI ATTIVITÀ DIVERSE

B. ENTRATE COMPLESSIVE
   B.1 Entrate da attività di interesse generale
   B.2 Entrate da attività diverse
   B.3 Entrate da raccolte fondi
   B.4 Entrate da 5x1000
   B.5 Altre entrate
   TOTALE ENTRATE COMPLESSIVE

C. VERIFICA SECONDARIETÀ
   C.1 Rapporto percentuale (A / B * 100)
   
   Se C.1 ≤ 30%: CRITERIO RISPETTATO
   Se C.1 > 30%: CRITERIO NON RISPETTATO

METODO B: COSTI

D. RICAVI ATTIVITÀ DIVERSE
   (come sopra)

E. COSTI COMPLESSIVI
   E.1 Costi da attività di interesse generale
   E.2 Costi da attività diverse
   E.3 Costi da raccolte fondi
   E.4 Costi di supporto generale
   E.5 Altri costi
   TOTALE COSTI COMPLESSIVI

F. VERIFICA SECONDARIETÀ
   F.1 Rapporto percentuale (D / E * 100)
   
   Se F.1 ≤ 66%: CRITERIO RISPETTATO
   Se F.1 > 66%: CRITERIO NON RISPETTATO

Modello per la scelta del regime fiscale

DATI DI BASE
- Tipologia di ente: [ODV / APS / Altro ETS]
- Ricavi commerciali: [importo]
- Costi commerciali: [importo]
- Reddito effettivo: [importo]

REGIME ORDINARIO
- Reddito imponibile: [importo]
- IRES (24%): [importo]
- Adempimenti: contabilità ordinaria/semplificata, dichiarazioni fiscali complete

REGIME FORFETARIO ART. 80
- Applicabile: [Sì/No]
- Coefficiente di redditività: [%]
- Reddito imponibile: [importo]
- IRES (24%): [importo]
- Adempimenti: contabilità semplificata, esonero da alcuni adempimenti

REGIME FORFETARIO ART. 86
- Applicabile: [Sì/No]
- Coefficiente di redditività: 3%
- Reddito imponibile: [importo]
- IRES (24%): [importo]
- Adempimenti: esonero da registrazione e tenuta scritture contabili, esonero IVA

CONFRONTO E SCELTA
- Regime più conveniente: [indicare]
- Risparmio fiscale: [importo]
- Semplificazioni amministrative: [elenco]
- Vincoli e limitazioni: [elenco]

Scheda di documentazione dei costi effettivi

ATTIVITÀ DI INTERESSE GENERALE: [descrizione]

COSTI DIRETTI
- Personale dedicato: [importo]
- Materiali e beni di consumo: [importo]
- Servizi specifici: [importo]
- Godimento beni di terzi: [importo]
- Ammortamenti beni dedicati: [importo]
- Altri costi diretti: [importo]
TOTALE COSTI DIRETTI: [importo]

COSTI INDIRETTI (QUOTA PARTE)
- Personale amministrativo: [importo]
- Utenze: [importo]
- Affitti e spese condominiali: [importo]
- Assicurazioni: [importo]
- Ammortamenti beni promiscui: [importo]
- Altri costi indiretti: [importo]
TOTALE COSTI INDIRETTI: [importo]

CRITERI DI RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI
- Criterio utilizzato: [es. metri quadri, ore di utilizzo, numero utenti]
- Percentuale di attribuzione: [%]
- Documentazione di supporto: [elenco]

COSTO EFFETTIVO TOTALE: [importo]
CORRISPETTIVI RICEVUTI: [importo]
DIFFERENZA: [importo]

QUALIFICAZIONE FISCALE:
Se Corrispettivi ≤ Costo effettivo: ATTIVITÀ NON COMMERCIALE
Se Corrispettivi > Costo effettivo: ATTIVITÀ COMMERCIALE

FAQ – Domande Frequenti

Qualificazione fiscale dell’ente

D: Come si determina se un ETS è commerciale o non commerciale? R: Un ETS è non commerciale quando svolge in via esclusiva o principale una o più attività di interesse generale in conformità ai criteri di non commercialità ex art. 79 CTS. La prevalenza si determina confrontando le entrate derivanti da attività non commerciali con quelle derivanti da attività commerciali.

D: Cosa succede se un ETS perde la qualifica di ente non commerciale? R: L’ente diventa un ente commerciale a tutti gli effetti fiscali dal periodo d’imposta in cui avviene la perdita della qualifica. Deve applicare la disciplina degli enti commerciali e devolvere il patrimonio limitatamente all’incremento patrimoniale realizzato negli esercizi in cui era ETS.

D: Un ETS può svolgere attività commerciale senza perdere la qualifica di ente non commerciale? R: Sì, un ETS può svolgere attività commerciale purché questa non sia prevalente rispetto all’attività non commerciale. Inoltre, le attività diverse devono rispettare i criteri di secondarietà e strumentalità.

Qualificazione fiscale delle attività

D: Quando un’attività di interesse generale è considerata non commerciale? R: Un’attività di interesse generale è non commerciale quando è svolta a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto conto anche dei contributi pubblici e dell’apporto dei volontari.

D: Come si documentano i “costi effettivi” per dimostrare la non commercialità? R: È necessario tenere una contabilità analitica per centri di costo, documentare i criteri di ripartizione dei costi promiscui e conservare tutta la documentazione di supporto. Il D.M. 56/2023 fornisce indicazioni specifiche sui criteri di determinazione dei costi effettivi.

D: Le quote associative sono sempre entrate non commerciali? R: Le quote associative ordinarie sono entrate non commerciali. Tuttavia, i corrispettivi specifici versati dagli associati per partecipare ad attività dell’ente seguono le regole generali di qualificazione fiscale, con alcune specifiche decommercializzazioni per ODV e APS.

Regimi fiscali

D: Quali sono i vantaggi del regime forfetario ex art. 80 CTS? R: I principali vantaggi sono: determinazione forfetaria del reddito con coefficienti di redditività favorevoli, semplificazioni contabili, esclusione da IVA per le attività commerciali occasionali.

D: Chi può accedere al regime forfetario ex art. 86 CTS? R: Possono accedervi solo le ODV e le APS che hanno ricavi commerciali fino a 130.000 euro e non si avvalgono del regime ex art. 80 CTS.

D: È possibile passare da un regime fiscale all’altro? R: Sì, ma i regimi forfetari prevedono un vincolo triennale. È possibile cambiare regime dopo il triennio o in caso di superamento dei limiti di ricavi.

Adempimenti e obblighi

D: Come si gestisce la contabilità separata per le attività commerciali? R: La contabilità separata può essere gestita attraverso un piano dei conti distinto per le attività istituzionali e commerciali, con codifiche specifiche per i costi promiscui e criteri oggettivi di ripartizione.

D: Quali sono gli obblighi di pubblicità e trasparenza per gli ETS? R: Gli ETS devono pubblicare sul proprio sito internet i bilanci e rendiconti, i compensi agli organi sociali e i contributi pubblici ricevuti superiori a 10.000 euro.

D: Quali sono le conseguenze del superamento dei limiti per le attività diverse? R: Il superamento dei limiti comporta l’obbligo di comunicazione all’ufficio del RUNTS e la necessità di rientrare nei limiti nell’esercizio successivo. Violazioni reiterate possono comportare la cancellazione dal RUNTS.

Approfondimenti

Temi correlati

• I regimi fiscali per gli ETS: Analisi comparativa dei diversi regimi fiscali applicabili agli ETS
• Attività diverse: secondarietà e strumentalità: Guida ai criteri per determinare la secondarietà delle attività diverse
• Attività commerciali e perdita della qualifica: Approfondimento sui rischi di perdita della qualifica di ente non commerciale
• Contabilità separata per attività commerciali: Guida pratica alla gestione della contabilità separata

Letture consigliate

• Sepio G., Silvetti F.M., “La fiscalità degli enti del Terzo settore”, Giuffrè, 2023
• Mazzullo A., “Il nuovo codice del Terzo settore”, Giappichelli, 2022
• Rivista “Terzo Settore, Non Profit e Cooperative”, Maggioli Editore
• Cedam, “Enti non profit”, rivista trimestrale

Link a risorse utili

• Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali – Sezione Terzo Settore
• Agenzia delle Entrate – Guida alla fiscalità degli ETS
• Forum Terzo Settore
• Italia Non Profit – Riforma del Terzo Settore

Riferimenti ad altre guide

• Regime fiscale delle ODV: Guida completa alle agevolazioni e agli adempimenti fiscali per le ODV
• Regime fiscale delle APS: Guida completa alle agevolazioni e agli adempimenti fiscali per le APS
• Regime fiscale delle fondazioni ETS: Guida agli aspetti fiscali specifici per le fondazioni
• Regime fiscale delle imprese sociali: Guida completa alla fiscalità delle imprese sociali

Glossario

Attività commerciale: Attività che presenta i requisiti dell’art. 55 del TUIR (esercizio per professione abituale di attività d’impresa).

Attività decommercializzata: Attività che, pur presentando i requisiti oggettivi dell’attività commerciale, è considerata non commerciale per espressa previsione normativa.

Attività di interesse generale: Attività elencate all’art. 5 del CTS che costituiscono il core business degli ETS.

Attività diverse: Attività secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale, disciplinate dall’art. 6 del CTS.

Codice del Terzo Settore (CTS): D.Lgs. 117/2017 che disciplina gli enti del Terzo settore.

Costi effettivi: Costi sostenuti dall’ente per lo svolgimento di un’attività, comprensivi sia dei costi diretti che della quota parte dei costi indiretti.

Ente commerciale: Ente che ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale.

Ente del Terzo Settore (ETS): Ente iscritto al RUNTS che svolge attività di interesse generale per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

Ente non commerciale: Ente che non ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale.

IRES: Imposta sul Reddito delle Società, applicabile anche agli enti non commerciali.

IRAP: Imposta Regionale sulle Attività Produttive.

Oggetto principale: Attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente.

Principio di non distribuzione degli utili: Divieto per gli ETS di distribuire, anche indirettamente, utili o avanzi di gestione.

Regime forfetario: Regime fiscale che prevede la determinazione del reddito imponibile applicando coefficienti di redditività ai ricavi.

RUNTS: Registro Unico Nazionale del Terzo Settore.

Secondarietà e strumentalità: Requisiti che devono possedere le attività diverse rispetto alle attività di interesse generale.

TUIR: Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 917/1986).