Alessio Cipollone

Introduzione

Descrizione generale dell’argomento

L’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP) rappresenta un importante aspetto fiscale per gli Enti del Terzo Settore (ETS). Questa guida offre un approfondimento completo sull’applicazione dell’IRAP agli enti non profit, analizzando i presupposti impositivi, le modalità di determinazione della base imponibile, le aliquote applicabili, le agevolazioni specifiche e gli adempimenti dichiarativi.

L’IRAP è un’imposta di carattere reale che colpisce il valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio delle regioni. A differenza dell’IRES, che colpisce il reddito, l’IRAP ha come presupposto l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi.

La Riforma del Terzo Settore ha introdotto alcune novità in materia di IRAP per gli ETS, pur mantenendo l’impianto generale dell’imposta. Aggiornamento 2026: con la piena entrata in vigore del Titolo X del CTS dal 1° gennaio 2026, molti ETS hanno cambiato qualificazione fiscale (da “commerciale” a “non commerciale”) e questo ha un effetto diretto sulla modalità di calcolo della base IRAP. Inoltre, la riforma dell’IRAP prevista dalla legge delega (L. 111/2023), che dovrebbe sostituire l’imposta con una sovrimposta IRES, non è ancora stata attuata: l’IRAP resta quindi in vigore. La corretta applicazione della disciplina è fondamentale per ottimizzare il carico fiscale complessivo e garantire la conformità normativa.

Importanza e rilevanza per gli enti del Terzo Settore

La comprensione della disciplina IRAP è essenziale per gli ETS per molteplici ragioni:

Impatto economico: l’IRAP può rappresentare un costo significativo, soprattutto per enti con numerosi dipendenti o collaboratori.
Pianificazione fiscale: una corretta analisi consente di valutare l’impatto dell’imposta e pianificare adeguatamente le attività.
Conformità normativa: garantisce il rispetto degli obblighi fiscali evitando sanzioni e contestazioni.
Accesso alle agevolazioni: permette di beneficiare delle esenzioni e riduzioni previste a livello regionale per specifiche categorie di enti.
Sostenibilità economica: un’efficiente gestione dell’IRAP contribuisce alla sostenibilità complessiva dell’ente.
Valutazione dei costi del personale: aiuta a considerare l’impatto fiscale nelle decisioni relative all’organizzazione del lavoro.

La disciplina IRAP presenta numerose specificità per gli enti non profit, con un sistema di esenzioni e agevolazioni che richiede un’attenta analisi caso per caso, anche perché molte agevolazioni sono di matrice regionale.

A chi è destinata la guida

Questa guida è rivolta a:

Amministratori e dirigenti di enti del Terzo Settore.
Tesorieri e responsabili amministrativi degli ETS.
Commercialisti e consulenti fiscali specializzati nel non profit.
Responsabili delle risorse umane delle organizzazioni non profit.
Professionisti che operano nel settore del Terzo Settore.
Studiosi e ricercatori interessati agli aspetti fiscali del non profit.
Funzionari pubblici che si occupano di controlli e verifiche sugli ETS.

Come utilizzare la guida

Per un utilizzo ottimale di questa guida:

Inizia dalla panoramica generale sui presupposti dell’IRAP per gli ETS.
Approfondisci le sezioni specifiche relative alla tua tipologia di ente e alle attività svolte.
Consulta gli esempi pratici per verificare l’applicazione concreta dei principi esposti.
Utilizza le checklist per verificare la corretta applicazione della normativa.
Verifica sempre la normativa regionale della tua regione di operatività, perché molte agevolazioni IRAP sono decise localmente.
Aggiornati periodicamente, perché la riforma IRAP prevista dalla legge delega potrebbe arrivare a breve.

💡 Tool consigliato: per il quadro complessivo degli adempimenti del tuo ente, tieni sotto mano la Checklist Operativa ETS 2026 e la Checklist Adempimenti per Enti Non Profit.

Quadro Normativo

Riferimenti legislativi principali

Il quadro normativo relativo all’IRAP per gli ETS si basa principalmente su:

D.Lgs. 446/1997 (Istituzione dell’IRAP), in particolare:
- Art. 2: presupposto dell’imposta.
- Art. 3: soggetti passivi.
- Art. 4: base imponibile.
- Artt. 5-10: determinazione della base imponibile per diverse categorie di soggetti.
- Art. 10: determinazione della base imponibile per gli enti non commerciali.
- Art. 10-bis: determinazione della base imponibile per le amministrazioni pubbliche.
- Art. 11: disposizioni comuni per la determinazione della base imponibile.
- Art. 16: determinazione dell’imposta e aliquote.
D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), in particolare:
- Art. 79: disposizioni in materia di imposte sui redditi (con riflessi sulla qualificazione delle attività anche ai fini IRAP).
- Art. 89: coordinamento normativo.
Leggi regionali: disposizioni specifiche su aliquote, esenzioni e deduzioni a livello regionale. Sono lo strumento principale di agevolazione IRAP per il Terzo Settore: ogni Regione disciplina autonomamente esenzioni e riduzioni per ODV, APS, cooperative sociali e altri ETS.
L. 111/2023 (Delega per la Riforma fiscale), art. 8: prevede il graduale superamento dell’IRAP con istituzione di una sovrimposta IRES. Attuazione ancora in attesa a maggio 2026.

Decreti attuativi e regolamenti

D.M. 17 dicembre 2014: adeguamento delle modalità di calcolo dei contributi dovuti dai soggetti che applicano il regime forfetario.
D.M. 30 maggio 2005: individuazione dei soggetti esenti dall’IRAP.

Circolari e prassi amministrativa

L’interpretazione ufficiale della normativa è fornita da:

Circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026 dell’Agenzia delle Entrate: documento di prassi organico sulla fiscalità degli ETS dal 2026, con riflessi sulla qualificazione delle attività ai fini IRAP.
Circolare n. 19/E del 2023 dell’Agenzia delle Entrate: chiarimenti precedenti sul regime fiscale degli ETS.
Circolare n. 26/E del 2022 dell’Agenzia delle Entrate: chiarimenti in materia di IRAP.
Circolare n. 27/E del 2009 dell’Agenzia delle Entrate: determinazione della base imponibile IRAP.

Giurisprudenza rilevante

Alcune sentenze hanno contribuito a chiarire aspetti controversi:

Corte Costituzionale n. 156/2001: legittimità costituzionale dell’IRAP.
Cassazione n. 9451/2016: requisito dell’autonoma organizzazione.
Cassazione n. 12758/2019: IRAP per gli enti non commerciali.
Cassazione n. 10006/2020: esenzioni IRAP per enti non profit.

Aspetti Teorici

Definizioni e concetti chiave

IRAP

L’Imposta Regionale sulle Attività Produttive è un’imposta reale che colpisce il valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio delle regioni, indipendentemente dalla realizzazione di un reddito. È destinata principalmente al finanziamento del Servizio Sanitario Nazionale, ed è uno dei motivi per cui la sua abolizione non è ancora avvenuta nonostante la legge delega.

Presupposto impositivo

Il presupposto dell’IRAP è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi.

Autonoma organizzazione

Requisito fondamentale per l’applicazione dell’IRAP, consiste nella presenza di un’organizzazione di mezzi e persone in grado di funzionare anche senza l’intervento del titolare. Per gli ETS, l’autonoma organizzazione è generalmente presunta data la natura collettiva dell’ente.

Valore della produzione netta

Rappresenta la base imponibile dell’IRAP, determinata come differenza tra il valore e i costi della produzione, con specifiche variazioni in aumento e in diminuzione.

Attività commerciale e non commerciale

La distinzione tra attività commerciale e non commerciale è rilevante per la determinazione della base imponibile IRAP:

Attività commerciale: attività che presenta i requisiti dell’art. 55 del TUIR. Si applica il metodo ordinario (valore della produzione).
Attività non commerciale: attività che non presenta tali requisiti o è decommercializzata per espressa previsione normativa. Si applica il metodo retributivo (basato sulle retribuzioni erogate).

Per gli ETS, dal 2026, questa distinzione segue i criteri specifici dell’art. 79 CTS (criterio costi/ricavi e tolleranza del 6%), e questo ha effetti diretti sulla base IRAP.

Metodo retributivo

Metodo di determinazione della base imponibile IRAP per le amministrazioni pubbliche e per gli enti non commerciali in relazione all’attività istituzionale. La base imponibile è costituita dall’ammontare delle retribuzioni erogate al personale dipendente, dei redditi assimilati e dei compensi per collaborazioni coordinate e continuative.

Metodo ordinario

Metodo applicato alle attività commerciali, basato sul valore della produzione (differenza tra ricavi e costi rilevanti, secondo lo schema dell’art. 5 del D.Lgs. 446/1997).

Metodo misto

Approccio utilizzato dagli enti non commerciali che svolgono sia attività istituzionale che commerciale, con applicazione di regole diverse per le due tipologie di attività e con possibile ripartizione dei costi promiscui.

Principi generali

Territorialità

L’IRAP si applica sul valore della produzione netta prodotto nel territorio della regione, indipendentemente dalla residenza del soggetto. Per gli enti che operano in più regioni, è prevista una ripartizione proporzionale.

Indeducibilità dell’IRAP

L’IRAP non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi, salvo specifiche eccezioni introdotte nel tempo (es. deduzione IRAP relativa al costo del lavoro).

Principio di correlazione

I componenti rilevanti ai fini IRAP sono quelli classificabili nelle voci del conto economico previste dall’art. 2425 del codice civile, con specifiche esclusioni.

Principio di competenza

La determinazione della base imponibile IRAP segue il principio di competenza economica, indipendentemente dal momento di manifestazione finanziaria.

Principio di inerenza

I costi sono deducibili solo se inerenti all’attività da cui deriva il valore della produzione.

Evoluzione normativa

La disciplina IRAP per gli enti non profit ha subito una significativa evoluzione:

Istituzione dell’IRAP (1997)

Introduzione dell’imposta con il D.Lgs. 446/1997.
Metodo retributivo per gli enti non commerciali relativamente all’attività istituzionale.
Metodo ordinario per l’attività commerciale.

Modifiche nel tempo

Introduzione di deduzioni per il costo del lavoro (cuneo fiscale).
Semplificazioni per i soggetti di minori dimensioni.
Deduzioni specifiche per neoassunzioni e categorie particolari di lavoratori.

Con la Riforma del Terzo Settore (2017)

Riconoscimento, a livello nazionale, di criteri specifici per la qualificazione fiscale (art. 79 CTS), con riflessi indiretti anche sull’IRAP.
Le agevolazioni IRAP specifiche per ODV e APS sono rimaste essenzialmente di competenza regionale: il CTS non ha introdotto un’esenzione IRAP nazionale per gli ETS.

Con la piena entrata in vigore del Titolo X (2026)

Cambia la qualificazione fiscale di molti ETS: chi prima era considerato “commerciale” può ora essere “non commerciale” se rispetta i criteri dell’art. 79.
Questo cambia il metodo di determinazione della base IRAP (da ordinario a retributivo per la parte istituzionale).
L’effetto sul carico IRAP può andare in entrambe le direzioni: per alcuni enti è una riduzione, per altri (con forte presenza di personale dipendente) un aggravio.

La riforma in arrivo (L. 111/2023)

L’art. 8 della legge delega prevede il graduale superamento dell’IRAP con una sovrimposta IRES.
Attuazione ancora attesa a maggio 2026: l’IRAP resta in vigore con le regole tradizionali.
Per gli enti non commerciali sono attese “regole particolari” che dovrebbero garantire l’invarianza del carico fiscale.

Interpretazioni ufficiali

Le principali interpretazioni ufficiali hanno chiarito:

Circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026

Criteri di qualificazione delle attività (commerciali e non) per gli ETS, rilevanti anche per la scelta del metodo IRAP applicabile.
Coordinamento tra disciplina CTS e disciplina IRAP previgente.

Circolare n. 26/E del 2022

Chiarimenti sulla determinazione della base imponibile.
Applicazione delle deduzioni del costo del lavoro.
Coordinamento con le novità normative in materia di costo del lavoro.

Aspetti Pratici

Soggetti passivi IRAP nel Terzo Settore

Sono soggetti passivi IRAP gli ETS che esercitano abitualmente un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. Rientrano quindi nel perimetro IRAP:

Associazioni (riconosciute e non riconosciute) iscritte al RUNTS.
Fondazioni iscritte al RUNTS.
Imprese sociali.
Enti filantropici.
Reti associative, società di mutuo soccorso.

L’imprenditore individuale “occasionale” non è soggetto passivo IRAP, ma per gli ETS la natura collettiva e l’organizzazione di mezzi e persone rendono il presupposto generalmente soddisfatto.

Determinazione della base imponibile

Per gli ETS qualificati come non commerciali

Attività istituzionale (non commerciale): si applica il metodo retributivo. La base imponibile è costituita da:

Retribuzioni erogate al personale dipendente.
Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. co.co.co.).
Compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Attività commerciale eventuale: si applica il metodo ordinario. La base imponibile è il valore della produzione netta (ricavi meno costi rilevanti, secondo lo schema dell’art. 5 D.Lgs. 446/1997).

Costi promiscui: per i costi che attengono sia all’attività istituzionale sia a quella commerciale, occorre una ripartizione proporzionale.

Per gli ETS qualificati come commerciali

Si applica integralmente il metodo ordinario: tutto il valore della produzione concorre alla base imponibile IRAP, con le regole degli enti commerciali.

Aliquote 2026

Aliquota ordinaria nazionale: 3,90%.
Variabilità regionale: ciascuna Regione può aumentare o diminuire l’aliquota fino a 0,92 punti percentuali, con aliquota effettiva compresa tra 2,98% e 4,82%.
Aliquote settoriali speciali: per banche e assicurazioni 6,65% nel triennio 2026-2028 (non riguarda gli ETS).
Aliquote agevolate regionali: molte Regioni prevedono aliquote ridotte o esenzioni totali per ODV, APS, cooperative sociali e altri ETS. La verifica va fatta sulla normativa della propria Regione.

Esenzioni e agevolazioni per gli ETS: il quadro regionale

Questo è il punto su cui c’è più confusione, quindi va fissato bene. Non esiste un’esenzione IRAP nazionale automatica per ODV e APS in forza del CTS. Le esenzioni IRAP per il Terzo Settore sono materia regionale, e ogni Regione disciplina autonomamente:

l’ambito soggettivo (quali ETS sono esenti);
l’ambito oggettivo (tutta l’attività o solo quella istituzionale);
i requisiti formali (iscrizione al RUNTS, dimensione, ecc.).

Esempi pratici:

Lombardia, Veneto, Emilia-Romagna: prevedono storicamente esenzioni per ODV e in alcuni casi per APS, con specifiche condizioni.
Puglia: ha recentemente garantito la continuità dell’esenzione IRAP a ODV, APS, enti filantropici e cooperative sociali, escludendo però altre sezioni del RUNTS (come quella residuale, problematica per molti ex-ONLUS).
Altre Regioni hanno regimi differenziati o non prevedono esenzioni.

Cosa fare in pratica: prima di calcolare l’IRAP, controllare la legge regionale di riferimento o la circolare regionale più recente. Un’associazione lombarda può avere un trattamento radicalmente diverso da una pugliese, anche se le due hanno la stessa struttura giuridica.

Deduzioni

Anche per gli ETS si applicano le principali deduzioni IRAP:

Deduzione per il costo del lavoro a tempo indeterminato: deduzione integrale del costo dei dipendenti a tempo indeterminato (cuneo fiscale).
Deduzioni forfetarie: previste per i soggetti di minori dimensioni.
Deduzioni per neoassunzioni: in particolari condizioni e categorie (donne, giovani, lavoratori del Sud).
Deduzione contributi assistenziali e previdenziali.

Per gli ETS in metodo retributivo (attività istituzionale), queste deduzioni possono abbattere sensibilmente la base imponibile.

Adempimenti dichiarativi

Dichiarazione IRAP annuale: presentazione del Modello IRAP entro il 31 ottobre dell’anno successivo a quello di riferimento.
Versamento dell’imposta: saldo entro il 30 giugno e acconti secondo le regole ordinarie.
Coordinamento con il Modello REDDITI ENC: per gli ETS non commerciali, le scelte fatte ai fini IRES si riflettono sull’IRAP.

L’effetto del passaggio al regime “non commerciale” dal 2026

Un punto operativo importante. Molti ex-ONLUS o ETS che, in passato, erano stati qualificati come commerciali, dal 2026 potrebbero passare alla qualificazione di “non commerciali” grazie ai nuovi criteri dell’art. 79 CTS. Per loro:

la base IRAP dell’attività istituzionale passa dal metodo ordinario al metodo retributivo;
se l’ente ha pochi dipendenti, il passaggio è generalmente vantaggioso;
se invece ha molti dipendenti, il metodo retributivo può portare a un aggravio rispetto al metodo ordinario, perché la base imponibile diventa essenzialmente il costo del lavoro.

È un punto su cui Fondazione Terzjus ha richiamato l’attenzione nel dicembre 2025, segnalando la necessità di un coordinamento normativo. A maggio 2026 il quadro normativo non è ancora stato adattato a queste situazioni: la verifica caso per caso è quindi indispensabile.

Conclusioni e Raccomandazioni

L’IRAP nel Terzo Settore è un terreno meno toccato dalla riforma del CTS rispetto all’IRES e all’IVA, ma proprio per questo richiede attenzione. I punti chiave:

L’IRAP è ancora in vigore nel 2026: la riforma prevista dalla L. 111/2023 non è stata attuata.
La qualificazione dell’ETS conta: commerciale o non commerciale cambia il metodo di calcolo della base IRAP (ordinario vs retributivo).
Le esenzioni sono regionali: non c’è un’esenzione IRAP nazionale per ODV e APS. Va sempre verificata la normativa della propria Regione.
Il passaggio 2026 può cambiare il carico fiscale: per gli ETS con personale numeroso, il passaggio al metodo retributivo potrebbe generare aggravi. Va simulato prima di chiudere il bilancio.
Non perdere di vista la riforma: la sovrimposta IRES, quando arriverà, cambierà di nuovo il quadro. Mantieni il monitoraggio.

💡 Tool e guide consigliate:

Agevolazioni Fiscali per gli Enti del Terzo Settore, per il quadro fiscale generale.

Test di Non Commercialità per gli ETS, per inquadrare la natura del tuo ente.

Gestione RUNTS: Obblighi, Scadenze, Operatività.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell’IRAP), artt. 2, 3, 4, 5, 10, 10-bis, 11, 16.
D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), artt. 79, 89.
Legge 9 agosto 2023, n. 111 (Delega per la Riforma fiscale), art. 8.
Leggi regionali in materia di IRAP, da verificare per ciascuna regione di operatività.
D.M. 30 maggio 2005 — Soggetti esenti IRAP.
D.M. 17 dicembre 2014 — Calcolo contributi forfetario.
Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026 — Fiscalità ETS.
Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E del 2022 — Chiarimenti IRAP.

FAQ Operative

La nostra ODV opera in Lombardia e ha dipendenti. Paghiamo IRAP nel 2026?

Per le ODV lombarde è storicamente prevista un’esenzione IRAP a livello regionale, ma va verificata la situazione aggiornata sulla legge regionale di stabilità più recente, perché le esenzioni IRAP sono materia rinnovata anno per anno. In ogni caso, l’esenzione regionale non è automatica: serve la qualifica di ODV iscritta al RUNTS e il rispetto delle condizioni regionali. Vi suggerisco di consultare il sito della Regione Lombardia o il vostro commercialista, perché la situazione può cambiare con la legge finanziaria regionale annuale.

La nostra APS aveva 15.000 euro di IRAP all’anno come “ente commerciale”. Dal 2026 siamo diventati non commerciali. Cambia qualcosa?

Sì, cambia il metodo di calcolo. Sull’attività istituzionale ora si applica il metodo retributivo, che si basa sulle retribuzioni erogate e non più sul valore della produzione. L’effetto dipende dalla vostra struttura: se avevate molti dipendenti e pochi ricavi commerciali, il nuovo metodo può portare un aggravio; se avevate poco personale e molti ricavi, è invece probabile un risparmio. Inoltre, se la vostra Regione prevede un’esenzione IRAP per le APS, potreste ora rientrarvi. Una simulazione comparativa con il vostro commercialista, prima della prossima dichiarazione, è davvero raccomandata.

Quando entrerà in vigore la riforma che abolisce l’IRAP?

Ad oggi (maggio 2026) non ci sono ancora date certe. La legge delega 111/2023 prevede l’introduzione di una “sovrimposta IRES” in sostituzione dell’IRAP, ma l’attuazione richiede decreti legislativi che non sono stati ancora emanati. Il principale ostacolo è il finanziamento del Servizio Sanitario Nazionale, di cui l’IRAP è la fonte principale: senza una soluzione alternativa, l’abolizione è in stallo. Per gli enti non commerciali sono previste “regole particolari” che dovrebbero garantire l’invarianza del carico fiscale, ma i dettagli arriveranno solo con i decreti attuativi.

Calcoliamo l’IRAP con il metodo retributivo. Possiamo dedurre il costo dei nostri dipendenti?

Sì, e qui sta un punto importante. Anche per gli ETS in metodo retributivo si applicano le deduzioni del cuneo fiscale previste dall’art. 11 del D.Lgs. 446/1997, in particolare la deduzione integrale del costo dei dipendenti a tempo indeterminato. In pratica: il costo dei dipendenti entra nella base imponibile, ma viene poi neutralizzato dalla deduzione, lasciando come imponibile principalmente i compensi da collaborazione coordinata e continuativa e prestazioni autonome occasionali. Verificate la corretta applicazione di tutte le deduzioni: spesso è qui che si “perdono” centinaia o migliaia di euro evitabili.

📩 La parola a te

L’IRAP è quell’imposta di cui tutti aspettano l’abolizione, ma che intanto continua a bussare puntuale ogni anno. Per il Terzo Settore è particolarmente insidiosa, perché l’agevolazione vera non sta in una norma nazionale ma nelle leggi regionali, e cambia da Regione a Regione. E con il passaggio del 2026 al nuovo regime fiscale degli ETS, anche il metodo di calcolo può cambiare per molte associazioni.

La tua Regione prevede un’esenzione IRAP per il tuo tipo di ETS, e tu la stai applicando correttamente?
Sei un ente passato da “commerciale” a “non commerciale” e vuoi capire se l’IRAP ti aumenta o diminuisce con il metodo retributivo?
Stai aspettando notizie sulla sovrimposta IRES e vuoi sapere come prepararti?

Scrivimi nei commenti la tua situazione: i casi concreti sono particolarmente utili in materia IRAP, perché ogni Regione è un mondo a sé. E se conosci un tesoriere di un’associazione che dà per scontato di essere “esente IRAP” senza aver mai letto la legge regionale, fagli leggere questo articolo: scoprire troppo tardi di non avere l’esenzione è un errore che costa caro. Il Terzo Settore funziona meglio quando le informazioni regionali, oltre a quelle nazionali, circolano.