Alessio Cipollone

Introduzione

Il Codice del Terzo Settore consente agli ETS di svolgere, oltre alle attività di interesse generale (art. 5 CTS), anche “attività diverse” (art. 6 CTS).
Le attività diverse possono rappresentare una fonte di sostenibilità economica e di autofinanziamento, ma sono legittime (e non mettono a rischio la qualifica dell’ente) solo se rispettano criteri rigorosi: devono essere strumentali rispetto alla missione e secondarie rispetto al complesso delle attività dell’ente, secondo i limiti del DM 107/2021.

Comprendere e applicare correttamente questi criteri è fondamentale per evitare contestazioni sulla natura dell’ente, rischi di prevalenza commerciale e conseguenze fiscali/gestionali rilevanti.

A chi è destinata la guida

Dirigenti, amministratori e responsabili di Enti del Terzo Settore (Associazioni, Fondazioni, ODV, APS, ecc.).
Commercialisti e consulenti che assistono gli ETS.
Soggetti coinvolti nella pianificazione strategica e finanziaria degli ETS.

1. Cosa sono le Attività Diverse (Art. 6 CTS)

L’aL’art. 6 CTS stabilisce che gli ETS (diversi dalle imprese sociali) possono esercitare attività diverse da quelle di interesse generale (art. 5 CTS) a condizione che:

L’atto costitutivo o lo statuto lo consentano.
Tali attività siano secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale.
Siano svolte secondo criteri e limiti definiti dal decreto attuativo (DM 107/2021).

Le attività diverse possono includere attività di natura commerciale (vendita di beni/servizi), attività di gestione di beni, iniziative accessorie di fundraising, sponsorizzazioni, ecc., purché non diventino “il cuore” dell’ente e siano coerenti con la missione.

Importanza della previsione statutaria
È essenziale che lo statuto preveda la possibilità di svolgere attività diverse.
In assenza di tale previsione, l’esercizio di queste attività può essere contestato sul piano civilistico/organizzativo e complicare la difesa dell’ente in caso di verifiche.

2. Il Decreto Ministeriale n. 107 del 19 Maggio 2021

Il Decreto Interministeriale n. 107 del 19 maggio 2021 (pubblicato in G.U. n. 170 del 17 luglio 2021) stabilisce criteri qualitativi (strumentalità) e quantitativi (secondarietà) per l’esercizio delle attività diverse.

Il decreto prevede anche che tali requisiti siano attestati e documentati in modo trasparente, in collegamento con la rendicontazione dell’ente.

3. Il Criterio della Strumentalità

Un’attività diversa è strumentale quando è esercitata per supportare (direttamente o indirettamente) il perseguimento delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale dell’ETS e lo svolgimento delle attività di interesse generale.

Il DM 107/2021 non definisce una “formula numerica” della strumentalità: è una valutazione principalmente qualitativa, che va motivata e resa comprensibile.
In pratica, devi poter rispondere in modo semplice a questa domanda: questa attività esiste per aiutare l’ente a realizzare la missione (anche finanziandola) oppure è un’attività fine a sé stessa?

Esempi (indicativi) di strumentalità:

iniziative collaterali coerenti con lo scopo (non “scollate” dalla missione e dal pubblico dell’ente).
attività accessoria che genera risorse destinate a sostenere un progetto istituzionale;
attività di supporto organizzativo/logistico che rende possibile o più efficace un’attività di interesse generale;

4. Il Criterio della Secondarietà

Un’attività diversa è secondaria quando il suo volume economico non supera i limiti stabiliti dal DM 107/2021.
Il decreto prevede che la secondarietà ricorra se, in ciascun esercizio, è rispettato almeno uno dei seguenti criteri alternativi:

Condizione 1: Parametro dei ricavi (limite 30%)

I ricavi (o proventi) derivanti dalle attività diverse non superano il 30% delle entrate complessive dell’ETS.

Condizione 2: Parametro dei costi (limite 66%)

I ricavi (o proventi) derivanti dalle attività diverse non superano il 66% dei costi complessivi dell’ETS.

Questo secondo criterio è spesso utile per enti che svolgono attività di interesse generale con ricavi contenuti ma con costi “importanti” (ad esempio per strutture, personale, progetti), perché consente una lettura più aderente alla realtà gestionale.

Precisazioni operative sui parametri

Criteri alternativi: basta rispettare uno dei due criteri (30% entrate oppure 66% costi).
Base dati: i totali (entrate complessive/costi complessivi) devono essere coerenti con le risultanze del bilancio ETS (modelli DM 5 marzo 2020) o con il rendiconto per cassa quando applicabile, così da rendere verificabile il calcolo.
Periodo: la verifica si effettua per ciascun esercizio (quindi su base annuale), ma è buona prassi monitorare infrannualmente per evitare sorprese a fine anno.

Cosa succede se superi i limiti?

Il superamento dei limiti va gestito con attenzione: aumenta il rischio che le attività diverse non siano più “secondarie” e, se lo squilibrio diventa strutturale, può incidere anche sulla qualifica fiscale complessiva dell’ente (rischio di prevalenza commerciale).

Nella prassi interpretativa, si riconosce un meccanismo di “rientro” nell’esercizio successivo: se in un anno sfori, devi riportarti nei parametri l’anno dopo (con margine sufficiente a compensare lo sforamento), evitando che lo sforamento si ripeta e diventi sistematico.

Consiglio pratico: se a metà anno sei già vicino al limite, valuta in anticipo (con il tuo consulente) se: rinviare iniziative al periodo successivo, rimodulare prezzi/volumi, o riclassificare correttamente alcune attività che in realtà rientrano nell’art. 5 CTS (se ne hanno i requisiti).cale ordinario per gli enti commerciali.

Se l’ente non rispetta i limiti di secondarietà, il DM 107/2021 prevede un obbligo di segnalazione al RUNTS entro 30 giorni dall’approvazione del bilancio. Inoltre l’ETS deve adottare, nell’esercizio successivo, un rapporto tra attività diverse e attività principali che (applicando lo stesso criterio di calcolo) rientri sotto la soglia massima ‘recuperando’ almeno la misura dello sforamento dell’esercizio precedente.

5. Attestazione e Documentazione

Il DM 107/2021 richiede che strumentalità e secondarietà siano attestate dagli amministratori (e, se presente, dall’organo di controllo) e documentate in modo chiaro, in collegamento con gli obblighi di bilancio dell’ente.

Operativamente, ti suggerisco di inserire (in relazione di missione, o in una nota illustrativa allegata al rendiconto per cassa) un prospetto sintetico con:

elenco delle attività diverse svolte nell’anno;
motivazione della strumentalità (2–5 righe per attività o per macro-area);
ricavi/proventi per attività diversa e totale complessivo;
totale entrate complessive e/o totale costi complessivi dell’ente;
criterio scelto (30% entrate oppure 66% costi) e calcolo percentuale finale;
conclusione: “criteri rispettati / non rispettati” e, se non rispettati, piano di rientro.

È fondamentale conservare anche la documentazione extracontabile (delibere, contratti, prospetti di riparto, note di calcolo) che giustifica sia la strumentalità sia le modalità di calcolo.

Prospetto calcolo secondarietà (DM 107/2021)

Voce	Importo (€)	Note
Totale ricavi/proventi da attività diverse		Somma per singola attività diversa
Totale entrate complessive ETS		Coerente con bilancio/rendiconto
Rapporto A = (ricavi attività diverse / entrate complessive)		Deve essere ≤ 30%
Totale costi complessivi ETS		Coerente con bilancio
Rapporto B = (ricavi attività diverse / costi complessivi)		Deve essere ≤ 66%
Criterio utilizzato (A o B)		Indica quello che rispetti
Esito (rispettato/non rispettato)
Eventuale scostamento (se non rispettato)		Serve per “recupero” anno successivo
Segnalazione RUNTS effettuata (Sì/No)		Se limiti non rispettati
Piano rientro esercizio successivo		Azioni e target numerico

Nota: nel calcolo delle percentuali 30% e 66% vanno esclusi proventi/oneri da distacco del personale presso enti terzi, come previsto dal DM 107/2021.

6. Implicazioni Fiscali

Il rispetto dei criteri di secondarietà e strumentalità è cruciale per il mantenimento del regime fiscale dell’ETS non commerciale e per la corretta gestione delle attività commerciali accessorie.

Se i criteri sono rispettati: le attività diverse restano nel perimetro consentito dall’art. 6 CTS e i proventi si trattano secondo le regole fiscali applicabili all’ente (ad esempio, con eventuale accesso ai regimi forfetari ove spettanti, o con determinazione analitica del reddito d’impresa per la parte commerciale).
Se i criteri non sono rispettati (in modo strutturale): aumentano i rischi di contestazione sulla natura dell’ente, di prevalenza commerciale e di perdita di agevolazioni, con possibili obblighi contabili più gravosi e recuperi d’imposta.

Nota operativa: il tema “attività diverse” va sempre coordinato con contabilità separata e con il monitoraggio della prevalenza commerciale complessiva (art. 79 CTS), perché i problemi raramente nascono da un singolo parametro, ma da un equilibrio gestionale complessivo non più coerente con la missione.

7. Esempi Pratici

Esempio 1 – Rispetto del limite del 30% (entrate)

Un’APS ha entrate complessive per 100.000 euro.
Svolge attività diverse (es. vendita gadget e servizi accessori) con ricavi pari a 20.000 euro.

Limite 30% entrate: 30.000 euro (100.000 × 30%).
Poiché 20.000 < 30.000, il criterio del 30% è rispettato.

Esempio 2 – Il 30% non regge ma il 66% sì (costi elevati)

Fondazione ETS: entrate complessive 120.000 euro, costi complessivi 150.000 euro.
Ricavi da attività diverse: 40.000 euro.

Criterio 30% entrate: soglia 36.000 (120.000 × 30%) → 40.000 > 36.000, quindi non rispettato.
Criterio 66% costi: soglia 99.000 (150.000 × 66%) → 40.000 < 99.000, quindi rispettato.

Conclusione: se il calcolo è documentato correttamente, l’ente può dimostrare la secondarietà tramite il criterio dei costi.

8. Conclusioni e Raccomandazioni

La gestione delle attività diverse richiede pianificazione e controllo.

Verifica statutaria: assicurati che lo statuto consenta le attività diverse ex art. 6 CTS.
Valutazione strumentalità: motiva sempre il collegamento tra attività diverse e missione (meglio se con delibera interna).
Monitoraggio: calcola periodicamente i rapporti (30%/66%) e non solo a fine anno.
Documentazione: inserisci nel bilancio/relazione di missione un prospetto chiaro e conserva le carte di supporto.
Intervento tempestivo: se il parametro sta per essere superato, rimodula iniziative e volumi prima della chiusura dell’esercizio.

Riferimenti Normativi Essenziali

D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), art. 6.
Decreto Interministeriale 19 maggio 2021, n. 107 (criteri e limiti per attività diverse).
D.M. 5 marzo 2020 (modelli di bilancio ETS), per coerenza di rendicontazione e documentazione.

Quali sono i limiti delle attività diverse per un ETS?

Il DM 107/2021 prevede limiti alternativi: ricavi attività diverse ≤ 30% delle entrate complessive, oppure ricavi attività diverse ≤ 66% dei costi complessivi.

Devo rispettare sia il 30% che il 66%?

No: è sufficiente rispettare almeno uno dei due criteri in ciascun esercizio.

Cosa significa “strumentalità” delle attività diverse?

Significa che l’attività diversa deve essere svolta per supportare la missione e le attività di interesse generale dell’ETS, secondo il criterio qualitativo del DM 107/2021.

Se supero i limiti, cosa devo fare?

Il DM 107/2021 prevede segnalazione al RUNTS entro 30 giorni dall’approvazione del bilancio e l’obbligo di rientrare nell’esercizio successivo con un rapporto più basso che recuperi lo sforamento.

Dove devo documentare i calcoli di secondarietà?

L’art. 13, comma 6 CTS prevede che l’organo di amministrazione documenti strumentalità e secondarietà nella relazione di missione, in calce al rendiconto per cassa o in nota integrativa, a seconda del bilancio adottato.