Attività Diverse degli ETS – Criteri di Secondarietà e Strumentalità (Art. 6 CTS)

Introduzione

Il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) consente agli Enti del Terzo Settore (ETS) di svolgere, oltre alle attività di interesse generale (definite all’art. 5), anche “attività diverse” (previste dall’art. 6). Queste attività rappresentano una potenziale fonte di autofinanziamento per gli ETS, ma la loro liceità e il mantenimento del regime fiscale agevolato sono subordinati al rispetto di rigorosi criteri di secondarietà e strumentalità rispetto alle attività di interesse generale.

Comprendere e applicare correttamente tali criteri è fondamentale per evitare la perdita della qualifica di ETS non commerciale e le conseguenti implicazioni fiscali.

Questa guida si propone di analizzare in dettaglio i requisiti di secondarietà e strumentalità delle attività diverse, alla luce dell’art. 6 del CTS e del Decreto Ministeriale n. 107 del 19 maggio 2021, che ne ha definito i parametri quantitativi e qualitativi.

A chi è destinata la guida

• Dirigenti, amministratori e responsabili di Enti del Terzo Settore (Associazioni, Fondazioni, ODV, APS, ecc.).
• Commercialisti e consulenti che assistono gli ETS.
• Soggetti coinvolti nella pianificazione strategica e finanziaria degli ETS.

1. Cosa sono le Attività Diverse (Art. 6 CTS)

L’art. 6 del CTS stabilisce che gli ETS possono esercitare attività diverse da quelle di interesse generale (elencate all’art. 5) a condizione che:

1. L’atto costitutivo o lo statuto lo consentano.
2. Tali attività siano secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale.
3. Siano svolte secondo criteri e limiti definiti con apposito decreto ministeriale.

Le attività diverse possono includere, ad esempio, attività commerciali (vendita di beni o servizi), attività finanziarie, o attività di gestione immobiliare non direttamente riconducibili alle attività di interesse generale.

Importanza della Previsione Statutaria: È cruciale che lo statuto dell’ETS preveda esplicitamente la possibilità di svolgere attività diverse. In assenza di tale previsione, l’esercizio di tali attività potrebbe essere considerato illegittimo.

2. Il Decreto Ministeriale n. 107 del 19 Maggio 2021

Il Decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali n. 107 del 19 maggio 2021 (pubblicato in G.U. n. 170 del 17 luglio 2021) ha stabilito i criteri e i limiti per l’esercizio delle attività diverse da parte degli ETS.

Il decreto chiarisce che il carattere secondario e strumentale delle attività diverse deve essere attestato dall’organo di amministrazione dell’ente (o dall’organo di controllo, se nominato) nella relazione al bilancio di esercizio o nella relazione di missione.

3. Il Criterio della Strumentalità

Un’attività si considera strumentale se è esercitata per realizzare le finalità istituzionali dell’ETS, ossia per supportare, promuovere o agevolare lo svolgimento delle attività di interesse generale.

Il DM 107/2021 non fornisce parametri quantitativi specifici per la strumentalità, ma la collega intrinsecamente alla finalità dell’attività diversa: essa non deve essere fine a sé stessa, ma funzionale al perseguimento della missione dell’ETS. Ad esempio, i proventi derivanti dalle attività diverse devono essere reinvestiti nelle attività di interesse generale o utilizzati per coprire i costi di gestione dell’ente.

La valutazione della strumentalità è prevalentemente qualitativa e deve essere motivata dall’organo amministrativo.

4. Il Criterio della Secondarietà

Un’attività si considera secondaria quando il suo volume economico è inferiore rispetto a quello delle attività di interesse generale. Il DM 107/2021 stabilisce che il carattere secondario si realizza quando, alternativamente, si verifica una delle seguenti condizioni (art. 3 del decreto):

Condizione 1: Parametro dei Ricavi (Limite del 30%)

• I ricavi complessivi derivanti dalle attività diverse in un esercizio non superano il 30% dei ricavi complessivi dell’ETS (inclusi i ricavi da attività di interesse generale, contributi, quote associative, ecc.).

Condizione 2: Parametro dei Costi del Lavoro (Limite del 30%)

• I ricavi complessivi derivanti dalle attività diverse in un esercizio non superano il 30% dei costi complessivi dell’ETS, intendendo per costi complessivi tutti i costi sostenuti dall’ente, inclusi quelli figurativi (es. valorizzazione del lavoro dei volontari iscritti nel registro dei volontari dell’ente). Questa seconda opzione è stata introdotta per favorire gli enti con elevata incidenza del volontariato o con attività di interesse generale che generano pochi ricavi ma assorbono significativi costi (anche figurativi).

Precisazioni sui Parametri:

• Ricavi da Attività Diverse: Si intendono i ricavi lordi conseguiti, al netto delle relative imposte dirette e indirette.
• Ricavi/Costi Complessivi dell’ETS: Devono essere considerati tutti i flussi economici dell’ente, come risultanti dal bilancio d’esercizio.
• Periodo di Riferimento: La verifica del rispetto di tali parametri va effettuata con riferimento a ciascun esercizio finanziario.

Cosa succede se si supera uno dei limiti del 30%?

• Il DM 107/2021 prevede una clausola di salvaguardia (art. 3, comma 2). Il superamento di uno dei limiti percentuali (30% dei ricavi o 30% dei costi) in un singolo esercizio non comporta automaticamente la perdita della qualifica di ETS non commerciale, a condizione che:
  • Il limite non venga superato per due esercizi consecutivi.
  • Oppure, se superato per due esercizi consecutivi, la media dei ricavi da attività diverse nei due esercizi non superi il 25% dei ricavi complessivi medi (o dei costi complessivi medi) del medesimo biennio.

Se anche questa clausola di salvaguardia non è rispettata, l’ente potrebbe perdere la qualifica di ETS non commerciale, con conseguente applicazione del regime fiscale ordinario per gli enti commerciali.

5. Attestazione e Documentazione

Come accennato, il carattere secondario e strumentale delle attività diverse deve essere:

• Attestato dall’organo di amministrazione (o dall’organo di controllo, se esistente) nella relazione al bilancio di esercizio o nella relazione di missione.
• L’attestazione deve includere una descrizione delle attività diverse svolte, le motivazioni della loro strumentalità e il calcolo dettagliato per la verifica del rispetto dei parametri di secondarietà.
• È fondamentale conservare la documentazione contabile ed extracontabile idonea a comprovare i calcoli effettuati e le valutazioni sulla strumentalità.

6. Implicazioni Fiscali

Il rispetto dei criteri di secondarietà e strumentalità è cruciale per il mantenimento del regime fiscale agevolato previsto per gli ETS non commerciali.

• Se i criteri sono rispettati: I proventi derivanti dalle attività diverse, pur essendo generalmente di natura commerciale, concorrono alla formazione del reddito dell’ETS secondo le regole specifiche (es. regime forfetario ex art. 80 CTS se i ricavi commerciali non superano i 130.000 euro, o regime analitico).
• Se i criteri NON sono rispettati (e non opera la clausola di salvaguardia): L’ente rischia di perdere la qualifica di ETS non commerciale. Ciò comporta:
  • La riqualificazione dell’ente come ente commerciale ai fini fiscali.
  • L’applicazione delle regole ordinarie IRES su tutti i proventi (inclusi quelli che prima erano considerati istituzionali o de-commercializzati).
  • La perdita delle agevolazioni fiscali specifiche per gli ETS non commerciali (es. esenzioni IMU, agevolazioni su imposte indirette, regimi IVA di favore per le operazioni istituzionali).
  • L’obbligo di tenere una contabilità ordinaria da ente commerciale.

7. Esempi Pratici

• Esempio 1 (Rispetto del limite sui ricavi): Un’APS ha ricavi totali per 100.000 €. I ricavi da attività di interesse generale sono 80.000 €. I ricavi da un’attività commerciale secondaria (es. vendita di gadget) sono 20.000 €. Il limite del 30% dei ricavi totali è 30.000 € (100.000 * 30%). Poiché 20.000 € < 30.000 €, il criterio di secondarietà basato sui ricavi è rispettato.
• Esempio 2 (Superamento e clausola di salvaguardia): Una Fondazione ETS ha ricavi da attività diverse pari al 35% dei ricavi totali nell’anno X1 e al 32% nell’anno X2. Il limite del 30% è superato per due esercizi consecutivi. Tuttavia, la media dei ricavi da attività diverse nel biennio X1-X2 è (35+32)/2 = 33,5%. Se la media dei ricavi totali nel biennio è tale che il 33,5% la supera, e se il 25% dei ricavi totali medi è inferiore al 33,5%, la clausola di salvaguardia non opera e l’ente potrebbe perdere la qualifica non commerciale.

8. Conclusioni e Raccomandazioni

La gestione delle attività diverse richiede un’attenta pianificazione e un monitoraggio costante da parte degli ETS.

1. Verifica Statutaria: Assicurarsi che lo statuto consenta lo svolgimento di attività diverse.
2. Valutazione della Strumentalità: Motivare chiaramente come le attività diverse supportano le finalità istituzionali.
3. Monitoraggio dei Parametri di Secondarietà: Calcolare periodicamente (almeno annualmente) l’incidenza dei ricavi/costi delle attività diverse rispetto ai totali dell’ente.
4. Documentazione Rigorosa: Mantenere traccia dei calcoli e delle attestazioni nella relazione di bilancio.
5. Pianificazione Attenta: In caso di rischio di superamento dei limiti, valutare strategie per ricondurre le attività nei parametri o per gestire le eventuali conseguenze fiscali.

La consulenza di un professionista esperto in fiscalità del Terzo Settore è fondamentale per interpretare correttamente la normativa e applicarla alla specifica realtà dell’ente.

Riferimenti Normativi Essenziali

• Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), Art. 6.
• Decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali n. 107 del 19 maggio 2021.
• Circolari e note interpretative del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali e dell’Agenzia delle Entrate.