Dal 1° gennaio 2026 ogni ente del Terzo Settore iscritto al RUNTS si trova davanti a una domanda che non può più rimandare: le mie attività di interesse generale sono commerciali o non commerciali?

La risposta non è più una questione di forma, di buone intenzioni o di categorie astratte. È una questione di numeri. Precisi, documentati, verificabili. E ogni anno.

Con la pubblicazione della Circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026 l’Agenzia delle Entrate ha messo a fuoco in modo definitivo come funziona il test di non commercialità previsto dall’art. 79 del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017). Un documento di 103 pagine che chiarisce anni di incertezze e ridisegna completamente il modo in cui gli ETS devono pensare alla propria gestione.

In questa guida ti spiego tutto: la logica del test, le soglie da rispettare, le regole speciali per OdV e APS, i casi in cui scatta la commercialità immediata, e cosa fare concretamente adesso. Ho cercato di scrivere qualcosa che sia utile tanto al commercialista che studia il dossier fiscale, quanto al presidente di associazione che vuole capire se il proprio ente è a rischio. Ho incluso esempi con numeri reali e, in fondo, il link al calcolatore gratuito che ho costruito apposta per questo.

Un po’ di storia (necessaria per capire il perché)

Per anni il Terzo Settore ha vissuto in un limbo fiscale. C’erano le ONLUS, le APS, le OdV, le associazioni di promozione culturale: ognuna con le proprie regole, i propri regimi, la propria storia normativa. Un patchwork difficile da navigare anche per i professionisti.

Il D.Lgs. 117/2017 (il Codice del Terzo Settore, detto “CTS”) aveva l’ambizione di mettere ordine in tutto questo. Ma tra ricorsi al TAR, attese per il via libera dell’Unione Europea e proroghe su proroghe, la riforma è rimasta sulla carta per quasi dieci anni.

Il 2026 è l’anno in cui si fa sul serio. Dopo la comfort letter della Commissione UE e il D.L. 84/2025 (poi convertito con il D.Lgs. 186/2025, in vigore dal 4 dicembre 2025), il Titolo X del CTS si applica dal periodo d’imposta 2026 a tutti gli ETS iscritti al RUNTS con esercizio solare. La Circolare 1/E 2026 è arrivata a febbraio a fare da manuale operativo.

Il messaggio di fondo è chiaro: non basta più “fare del bene”. Occorre dimostrare, numeri alla mano, che le attività di interesse generale sono svolte in condizioni di stretta economicità.

Chi è coinvolto: solo gli ETS iscritti al RUNTS

Questo è il primo punto da chiarire, perché genera molta confusione.

Le regole del Titolo X CTS (e quindi il test di non commercialità ) si applicano esclusivamente agli ETS iscritti al RUNTS. Chi non è iscritto continua a essere trattato come ente non commerciale “generico” secondo le vecchie regole del TUIR (art. 148, legge 398/1991 per le ASD, ecc.). Non è necessariamente una situazione peggiore, ma è una situazione diversa, con un diverso set di opportunità e rischi.

Se sei presidente o direttore di un ente che non si è ancora iscritto al RUNTS, la questione del test non ti riguarda direttamente per ora. Ma vale la pena ragionare sull’opportunità di iscriversi, perché le agevolazioni per gli ETS registrati sono significative.

Il 1° test: corrispettivi contro costi (art. 79, co. 2)

Partiamo dall’ABC. L’art. 79, comma 2, del CTS stabilisce la regola di base:

Le attività di interesse generale si considerano di natura non commerciale se i corrispettivi ricevuti (inclusi eventuali contributi pubblici di natura corrispettiva) non superano i costi effettivi sostenuti per lo svolgimento di quell’attività.

In sostanza: se quello che incassi non supera quello che spendi, l’attività è non commerciale. Semplice da dire, meno semplice da calcolare correttamente.

Cosa entra nei “corrispettivi”?

Rientrano nel calcolo:

I ricavi per prestazioni di servizi o cessioni di beni a terzi (non soci)
I contributi pubblici di natura corrispettiva (quelli erogati in cambio di una prestazione specifica, come un contributo comunale per gestire un centro diurno)

Non entrano nel calcolo (e questa è la buona notizia):

Quote associative versate dai soci
Donazioni e liberalità (da privati, aziende, enti)
Contributi pubblici non corrispettivi (contributi “a fondo perduto” non legati a una specifica prestazione)
Il 5×1000
Ticket sanitari con funzione di compartecipazione
Raccolta fondi (salvo casi specifici)

Capire questa distinzione è fondamentale, perché molti enti sbagliano nel calcolo includendo entrate che in realtà non dovrebbero entrarci.

Cosa sono i “costi effettivi”? Il principio del costo pieno

Qui la Circolare 1/E 2026 ha introdotto una svolta importante rispetto alla vecchia impostazione del TUIR, che si basava solo sui costi di diretta imputazione.

La Circolare abbraccia il principio del “costo pieno”: nel calcolo rientrano non solo i costi diretti dell’attività, ma anche una quota parte di tutti gli altri costi sostenuti dall’ente.

Rientrano nei costi effettivi:

Costi diretti (personale dedicato, materiali, affitti specifici)
Costi indiretti e generali (quote di utenze, spese amministrative, assicurazioni, struttura)
Costi finanziari (interessi su finanziamenti)
Costi tributari (imposte imputabili all’attività)
Ammortamenti su beni strumentali utilizzati
Accantonamenti, se certi nell’an e nel quantum

Non rientrano:

Costi figurativi (es. il valore economico stimato del lavoro dei volontari)

Per le spese promiscue (quelle che riguardano più attività, come le utenze di una sede condivisa) la Circolare richiama i principi dell’OIC 35 e prevede una ripartizione proporzionale, basata sui ricavi o sui costi delle singole attività.

Questo ampliamento del perimetro dei costi è una boccata d’ossigeno per gli enti che operano in condizioni di stretta economicità. Ma richiede una contabilità analitica rigorosa: non si può più procedere per stime approssimative.

Un esempio pratico: il doposcuola

Un’OdV gestisce un doposcuola gratuito per minori in quartiere. Ecco come fare il calcolo:

Costi effettivi annui:

Educatori retribuiti: 15.000 €
Materiale didattico: 2.000 €
Quota affitto sede + utenze imputata all’attività: 3.000 €
Totale costi effettivi: 20.000 €

Corrispettivi ricevuti:

Contributo comunale (natura corrispettiva, legato a convenzione): 8.000 €
Contributo delle famiglie: 10.000 €
Totale corrispettivi: 18.000 €

Risultato: 18.000 € < 20.000 € → attività NON commerciale. Nessun problema, nessun rischio.

Le attività sempre non commerciali (art. 79, co. 3)

Prima di parlare della tolleranza, c’è una cosa che i più dimenticano: esiste un elenco di attività che l’art. 79, comma 3, considera sempre non commerciali, indipendentemente dal test e dal superamento del 6%.

Si tratta di attività svolte a titolo gratuito oppure in favore dei soci con corrispettivi simbolici, previste specificamente dalla norma. Rientrano in questa categoria, ad esempio, alcune prestazioni di assistenza sociale, sanitaria o educativa rese in forma del tutto gratuita.

Se le attività del tuo ente ricadono in queste ipotesi, non devi nemmeno fare il calcolo: sei già al sicuro per definizione normativa.

La tolleranza triennale: il “contatore” dell’art. 79, co. 2-bis

Fin qui il principio di base. Ma il legislatore ha capito che gestire un’attività in perfetto pareggio ogni anno è difficile. Ecco perché ha introdotto la tolleranza del 6%, disciplinata dal comma 2-bis.

La regola è questa: se i corrispettivi superano i costi effettivi, ma lo scostamento non eccede il 6%, l’attività resta non commerciale per un massimo di 3 anni consecutivi. Poi, al quarto anno, i corrispettivi devono tornare sotto (o al limite uguale ai) i costi. Qualsiasi avanzo al quarto anno (anche solo l’1%) fa scattare la commercialità.

Pensa al contatore come a un semaforo con tre luci:

Verde: corrispettivi ≤ costi → tutto ok, contatore a zero
Giallo: scostamento 0÷6% → ok per ora, ma il contatore sale (1/3, 2/3, 3/3)
Rosso: scostamento >6% oppure qualsiasi avanzo al 4° anno → commerciale

La Circolare 1/E 2026 porta tre esempi numerici esatti. Eccoli adattati:

Anno	Scostamento %	Stato	Contatore
Esempio A — rientro regolare al t4
t1	+1%	✅ Non commerciale	1/3
t2	+2%	✅ Non commerciale	2/3
t3	+5%	⚠️ Non comm. – 3° anno, obbligo rientro!	3/3
t4	-3%	✅ Non commerciale – ciclo azzerato	reset
Esempio B — mancato rientro al t4
t1	+1%	✅ Non commerciale	1/3
t2	+2%	✅ Non commerciale	2/3
t3	+3%	⚠️ Non comm. – 3° anno, obbligo rientro!	3/3
t4	+5%	❌ Commerciale – qualsiasi avanzo = ko	—
t5	+2,5%	❌ Commerciale – no tolleranza, deve rientrare	—
t6	-1%	✅ Non commerciale – ciclo azzerato	reset
Esempio C — superamento soglia 6% immediato
t1	+1%	✅ Non commerciale	1/3
t2	+2%	✅ Non commerciale	2/3
t3	+7%	❌ Commerciale immediato – >6%	reset

L’Esempio B è quello che crea più sorprese: al quinto anno lo scostamento è solo del 2,5%, eppure l’attività è ancora commerciale. Perché? Perché una volta che si è “rotto” il ciclo al t4, l’ente non può usare di nuovo la tolleranza: deve prima tornare a scostamento zero o negativo (t6), e solo da lì riparte un nuovo ciclo triennale.

⚠️ Attenzione: il contatore triennale parte da zero il 1° gennaio 2026. Gli anni precedenti non rilevano. Questo significa che tutti gli enti partono “puliti” nel 2026, indipendentemente da come si erano comportati prima.

Il test globale e il test analitico: non tutte le attività sono uguali

Se il tuo ente svolge più attività di interesse generale, c’è un’altra distinzione fondamentale da capire.

Test globale (facoltà): gli enti che svolgono attività omogenee sotto il profilo strutturale e funzionale (cioè attività simili, che condividono spazi, personale e risorse) possono fare un unico test complessivo, sommando i corrispettivi e i costi di tutte le attività insieme. Questo permette di compensare un eventuale avanzo su un’attività con un disavanzo su un’altra.

Test analitico (obbligo): se le attività sono disomogenee (appartengono a macrosettori diversi secondo i codici ATECO) il test va fatto separatamente per ciascuna. Non è consentita la compensazione tra attività diverse. Un ente che svolge sia assistenza sociale che attività culturale deve fare due test distinti, e un’attività può risultare commerciale anche se l’altra è in perdita.

Semplificazione per i piccoli ETS: gli enti con ricavi/proventi totali inferiori a 300.000 € possono trattare tutte le attività di interesse generale come un’unica attività ai fini del test, indipendentemente dalla loro omogeneità. Una facilitazione enorme per la stragrande maggioranza delle piccole associazioni.

Regole speciali: OdV e APS non sono come gli altri ETS

Il CTS riconosce che alcune tipologie di enti meritano un trattamento diverso, per via della loro missione peculiare.

Le Organizzazioni di Volontariato (OdV) — art. 84 CTS

Per le OdV vige una de-commercializzazione rafforzata: le attività di interesse generale svolte con prevalente impiego di volontari sono considerate non commerciali anche quando i corrispettivi superano i costi, purché l’ente rispetti i requisiti strutturali dell’art. 84. Il test del 6% si applica in modo più favorevole quando l’attività è trainata principalmente dal lavoro gratuito dei volontari.

Attenzione: i contributi pubblici erogati in convenzione rientrano nel calcolo come corrispettivi; le donazioni a fondo perduto no.

Le Associazioni di Promozione Sociale (APS) — art. 85 CTS

Per le APS, le attività svolte verso i propri associati in diretta attuazione degli scopi istituzionali sono de-commercializzate per definizione: non entrano nel test di non commercialità. Solo i ricavi da terzi (non soci) rilevano ai fini del confronto corrispettivi/costi.

Se sei un’APS e organizzi corsi, laboratori o eventi riservati ai soci, quei corrispettivi non sono nel perimetro del test. Un vantaggio strutturale significativo rispetto agli altri ETS.

Il 2° test: quando l’ente nel suo complesso diventa commerciale (art. 79, co. 5)

Il test dell’art. 79, co. 2 riguarda le singole attività. Ma c’è un secondo livello di verifica che riguarda l’ente nel suo complesso.

L’art. 79, comma 5, stabilisce che l’ente è fiscalmente ETS non commerciale se i proventi non commerciali sono prevalenti su quelli commerciali. Quando si inverte questo rapporto, l’intero ente viene riqualificato come ETS commerciale.

Proventi commerciali = attività di interesse generale classificate come commerciali dopo il 1° test + attività diverse (art. 6 CTS) organizzate in forma d’impresa

Proventi non commerciali = attività di interesse generale non commerciali + quote associative + donazioni + contributi non corrispettivi + raccolta fondi + 5×1000 + proventi de-commercializzati (APS/OdV)

Se i proventi commerciali superano quelli non commerciali, scatta la qualificazione come ente commerciale ai fini IRES. Le conseguenze sono importanti: si perde il regime agevolato ETS e si applicano le regole ordinarie del TUIR per gli enti commerciali.

Un esempio per capire la differenza

Immagina un’APS che nel 2026 ha:

150.000 € da attività di interesse generale non commerciali
80.000 € da un bar sociale aperto al pubblico (attività diverse)
15.000 € da donazioni e quote associative

Proventi non commerciali: 150.000 + 15.000 = 165.000 €
Proventi commerciali: 80.000 €

In questo caso l’ente è ETS non commerciale (prevalgono i non commerciali). Ma se il bar sociale crescesse fino a 200.000 €, la situazione si invertirebbe e l’ente diventerebbe commerciale.

Cosa succede se l’ente è classificato commerciale

Essere classificati ETS commerciali non è la fine del mondo, ma cambia significativamente il quadro fiscale. In sintesi, Il reddito viene determinato con le regole del reddito d’impresa tipiche degli enti commerciali. Tuttavia, c’è un’eccezione fondamentale introdotta dalla Circolare 1/E 2026: le OdV e le APS mantengono l’accesso al regime forfetario dell’art. 86 CTS anche se assumono natura commerciale, un’apertura vitale che le distingue dagli altri ETS. Resta invece confermato che si perde la non imponibilità dei contributi pubblici (prevista dall’art. 79, co. 4) e che il mutamento di qualifica, per i primi due anni (2026-2027), opererà solo dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il superamento delle soglie.

Va detto però che la classificazione si ricalcola ogni anno: se l’anno successivo i proventi non commerciali tornano prevalenti, l’ente riacquista automaticamente la qualifica di ETS non commerciale.

Test globale, costi indiretti, OIC 35: serve la contabilità analitica

Se c’è un messaggio operativo che emerge più forte dagli oltre 100 pagine della Circolare 1/E 2026, è questo: il bilancio non è più solo un adempimento burocratico. È diventato uno strumento di pianificazione fiscale.

Imputare correttamente i costi (diretti, indiretti, finanziari, tributari) richiede un sistema di contabilità analitica. Non necessariamente un software complesso, ma almeno un criterio di ripartizione chiaro, documentato, coerente con i principi OIC 35 per le spese promiscue.

Questo vale soprattutto per gli enti che svolgono più attività: sapere quanta parte dell’affitto, delle utenze e del personale amministrativo è imputabile all’attività A rispetto all’attività B può fare la differenza tra superare o fallire il test.

I 5 passi concreti da fare adesso

Non c’è tempo da perdere: siamo già nel 2026, il primo esercizio fiscale rilevante è in corso. Ecco cosa fare:

Verifica l’iscrizione al RUNTS
Se il tuo ente non è ancora iscritto, valuta con il tuo commercialista se conviene farlo. Senza RUNTS le nuove regole non si applicano, ma nemmeno le agevolazioni.
Mappa le attività dell’ente
Distingui chiaramente: attività di interesse generale (art. 5 CTS), attività diverse (art. 6), raccolta fondi (art. 7). Per ogni AIG identifica i corrispettivi rilevanti (da terzi, più eventuali contributi corrispettivi) e i costi effettivi (diretti + indiretti + generali).
Fai una simulazione con i dati previsionali 2026
Non aspettare la chiusura dell’esercizio. Fai il test adesso, con i dati di budget o con quelli dei primi mesi. Se emergi un potenziale problema, hai ancora il tempo di intervenire, riducendo i corrispettivi, aumentando i costi imputati, rivedendo la struttura dell’offerta.
Imposta un sistema di monitoraggio trimestrale
Il test va verificato ogni anno, ma è molto più efficace monitorarlo ogni trimestre. Bastano un foglio di calcolo e una procedura condivisa con chi gestisce la contabilità.
Valuta se stai sfruttando i regimi forfetari
Le OdV con ricavi commerciali sotto 85.000 € possono applicare un’aliquota di redditività dell’1% sui proventi commerciali (art. 86 CTS). Le APS nella stessa situazione applicano il 3%. Con una tassazione così ridotta, l’onere IRES diventa quasi simbolico. Ma attenzione: la soglia è 85.000 €, non 130.000 come a volte si legge ancora online, è stata ridotta con il D.Lgs. 186/2025.

Usa il calcolatore gratuito: fallo in 2 minuti

Per evitare errori di calcolo e monitorare il contatore triennale senza impazzire con i fogli Excel, ho costruito un calcolatore gratuito direttamente su questo sito.

Cosa fa, in concreto:

✅ Calcola lo scostamento corrispettivi/costi in tempo reale
✅ Gestisce il contatore triennale su fino a 4 anni
✅ Segnala l’anno di “obbligo di rientro” (t4) con alert visivo
✅ Esegue anche il 2° test (qualificazione soggettiva dell’ente)
✅ Applica le regole speciali per APS e OdV
✅ Mostra soglie, margini residui ed eccedenze da eliminare
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In sintesi: cosa cambia davvero dal 2026

Se dovessi riassumere in tre punti quello che la riforma 2026 cambia nella vita di un ETS:

La qualificazione fiscale non è più “per categoria”, ma “per risultato”: non basta essere iscritti come APS o OdV per avere le agevolazioni. Bisogna dimostrarlo ogni anno con i numeri.
Il test di non commercialità è uno strumento di pianificazione, non un obbligo burocratico posticipato: chi lo monitora in corso d’anno può intervenire in tempo. Chi aspetta il 31 dicembre trova le porte chiuse.
La contabilità analitica smette di essere facoltativa: imputare bene i costi (diretti, indiretti, generali) non è solo una buona pratica. È il presupposto per difendere la non commercialità in caso di verifica fiscale.

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