Gestione Fiscale del Patrimonio degli ETS: Guida Completa

Introduzione

Il patrimonio rappresenta un elemento fondamentale per gli Enti del Terzo Settore (ETS), costituendo la base per garantire stabilità e continuità alle attività istituzionali. La corretta gestione fiscale del patrimonio è essenziale non solo per rispettare gli obblighi normativi, ma anche per ottimizzare le risorse disponibili e beneficiare delle agevolazioni previste dalla legislazione.

Il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) ha introdotto importanti novità in materia, prevedendo un sistema di agevolazioni fiscali specifiche per il patrimonio degli ETS. Questa guida analizza in modo dettagliato gli aspetti fiscali legati alla gestione patrimoniale, con particolare attenzione alle diverse tipologie di beni e alle operazioni che possono interessarli.

A chi è destinata la guida

• Amministratori e dirigenti di Enti del Terzo Settore
• Responsabili amministrativi e finanziari di ETS
• Commercialisti e consulenti fiscali specializzati nel Terzo Settore
• Notai e professionisti coinvolti in operazioni patrimoniali degli ETS
• Donatori e sostenitori interessati agli aspetti fiscali delle donazioni patrimoniali

1. Il Patrimonio degli ETS: Inquadramento Giuridico e Fiscale

Definizione e composizione del patrimonio

Il patrimonio degli ETS può essere composto da diverse tipologie di beni:

• Beni immobili: fabbricati, terreni, sedi operative
• Beni mobili: arredi, attrezzature, veicoli
• Beni mobili registrati: automezzi, imbarcazioni
• Beni immateriali: marchi, brevetti, diritti d’autore
• Attività finanziarie: titoli, partecipazioni, investimenti
• Liquidità: depositi bancari, cassa

Principi generali di gestione patrimoniale

Il CTS stabilisce alcuni principi fondamentali per la gestione patrimoniale degli ETS:

• Vincolo di destinazione: il patrimonio deve essere utilizzato per lo svolgimento dell’attività statutaria (art. 8, comma 1, CTS)
• Divieto di distribuzione: divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili e avanzi di gestione (art. 8, comma 2, CTS)
• Devoluzione del patrimonio: in caso di estinzione o scioglimento, il patrimonio residuo deve essere devoluto ad altri ETS (art. 9 CTS)

Fonti normative principali

• D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), in particolare artt. 8, 9, 79-89
• D.P.R. 917/1986 (TUIR)
• D.Lgs. 346/1990 (Testo Unico sulle imposte di successione e donazione)
• D.Lgs. 504/1992 (Imposta Municipale Propria)
• Circolari e risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate

2. Fiscalità dei Beni Immobili

IMU e tributi locali

Esenzioni IMU per gli ETS

L’art. 82, comma 6, del CTS prevede che gli immobili posseduti e utilizzati dagli ETS non commerciali sono esenti dall’IMU e dalle imposte sui tributi locali, a condizione che siano:

• Destinati esclusivamente allo svolgimento, con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive
• Utilizzati direttamente dall’ente proprietario o da altro ETS non commerciale

Immobili utilizzati promiscuamente

Per gli immobili utilizzati sia per attività commerciali che non commerciali:

• L’esenzione si applica solo alla frazione di unità immobiliare destinata all’attività non commerciale
• È necessaria una contabilità separata per individuare con precisione i costi e i ricavi imputabili alle diverse attività

Adempimenti per beneficiare dell’esenzione

• Presentazione della dichiarazione IMU
• Documentazione attestante l’utilizzo non commerciale dell’immobile
• Eventuale perizia per la determinazione della quota esente in caso di utilizzo promiscuo

Imposte sui trasferimenti immobiliari

Acquisto di immobili

Gli ETS beneficiano di agevolazioni per l’acquisto di immobili:

• Imposta di registro: applicata in misura fissa (200 euro) anziché proporzionale
• Imposte ipotecaria e catastale: applicate in misura fissa (200 euro ciascuna)

Condizioni per beneficiare delle agevolazioni:

• L’immobile deve essere destinato alle attività istituzionali dell’ente
• L’ente deve dichiarare nell’atto di acquisto l’intenzione di utilizzare l’immobile per le proprie finalità istituzionali

Donazioni e successioni immobiliari

Le donazioni e i lasciti di beni immobili a favore degli ETS sono:

• Esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni
• Esenti dalle imposte ipotecaria e catastale

Condizione: i beni devono essere utilizzati per lo svolgimento delle attività statutarie dell’ente.

Redditi degli immobili

Immobili strumentali

Gli immobili strumentali (utilizzati direttamente per l’attività istituzionale) non producono reddito imponibile se:

• Sono utilizzati esclusivamente per attività non commerciali
• L’ETS mantiene la qualifica di ente non commerciale

Immobili locati o concessi a terzi

• Locazione a canone di mercato: produce reddito fondiario imponibile secondo le regole ordinarie
• Locazione a canone agevolato: possibili agevolazioni fiscali specifiche (es. cedolare secca al 10% per contratti a canone concordato)
• Comodato gratuito ad altri ETS: non produce reddito imponibile se finalizzato al perseguimento di attività di interesse generale

3. Fiscalità dei Beni Mobili e Mobili Registrati

Acquisto e donazione di beni mobili

Acquisto di beni mobili

• IVA: applicazione dell’aliquota ordinaria (22%) o ridotta (4% o 10%) a seconda della tipologia di bene
• Detraibilità dell’IVA:
  • Totale per beni utilizzati esclusivamente per attività commerciali
  • Parziale o nulla per beni utilizzati promiscuamente o per attività istituzionali

Donazione di beni mobili

• Imposta sulle donazioni: esente per i beni mobili donati agli ETS
• IVA: la donazione di beni la cui cessione rientra nell’attività propria dell’impresa è soggetta a IVA, salvo specifiche esenzioni

Ammortamento dei beni strumentali

Per attività istituzionali

I beni strumentali utilizzati per attività istituzionali non commerciali:

• Non sono soggetti ad ammortamento fiscale
• Devono essere ammortizzati solo ai fini civilistici

Per attività commerciali

I beni strumentali utilizzati per attività commerciali:

• Sono soggetti ad ammortamento fiscale secondo le regole ordinarie del TUIR
• I coefficienti di ammortamento sono quelli previsti dal D.M. 31/12/1988

Beni ad uso promiscuo

Per i beni utilizzati sia per attività commerciali che istituzionali:

• È necessario individuare la quota di utilizzo per attività commerciale
• L’ammortamento fiscale è deducibile solo per la quota riferibile all’attività commerciale

Veicoli e altri beni mobili registrati

Veicoli

• Bollo auto: non sono previste esenzioni generali per gli ETS, salvo specifiche disposizioni regionali
• Assicurazione: possibili convenzioni specifiche per il Terzo Settore
• Deducibilità dei costi: limitata al 20% per le autovetture utilizzate per attività commerciali, salvo che costituiscano l’oggetto dell’attività principale

Altri beni mobili registrati

• Imbarcazioni e aeromobili: regime fiscale ordinario, salvo specifiche esenzioni previste da leggi speciali
• Deducibilità dei costi: integrale se i beni sono utilizzati esclusivamente per l’attività istituzionale commerciale

4. Fiscalità degli Investimenti Finanziari

Titoli e altri strumenti finanziari

Regime fiscale dei proventi finanziari

I proventi derivanti da investimenti finanziari (interessi, dividendi, capital gain) sono soggetti a:

• Ritenuta a titolo d’imposta del 26% per la maggior parte degli strumenti finanziari
• Ritenuta a titolo d’imposta del 12,5% per i titoli di Stato e equiparati

Esenzioni e agevolazioni

• Non sono previste esenzioni generali per gli ETS, salvo specifiche disposizioni
• I proventi da investimenti finanziari sono considerati “entrate non commerciali” ai fini del test di commercialità (art. 79, comma 5-bis, CTS)

Partecipazioni societarie

Partecipazioni in società commerciali

• Dividendi: soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26%
• Plusvalenze da cessione: soggette a imposta sostitutiva del 26%
• Limiti: gli ETS non possono detenere partecipazioni di controllo in società commerciali, salvo le imprese sociali

Partecipazioni in imprese sociali

• Dividendi: possibilità di distribuzione limitata (art. 3, D.Lgs. 112/2017)
• Agevolazioni fiscali: detrazione/deduzione per gli investimenti nel capitale sociale di imprese sociali di nuova costituzione (art. 18, D.Lgs. 112/2017)

Gestione della liquidità

Conti correnti e depositi

• Interessi attivi: soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26%
• Imposta di bollo: applicabile secondo le regole ordinarie (34,20 euro annui per persone giuridiche)

Investimenti a basso rischio

• Certificati di deposito: soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26%
• Buoni fruttiferi postali: soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 12,5%

5. Patrimonio e Raccolta Fondi

Donazioni e lasciti che incrementano il patrimonio

Donazioni in denaro

• Esenzione dall’imposta sulle donazioni per le liberalità a favore degli ETS
• Agevolazioni per i donatori:
  • Persone fisiche: detrazione del 30% (35% per ODV) fino a 30.000 euro o deduzione nel limite del 10% del reddito complessivo
  • Imprese: deduzione nel limite del 10% del reddito complessivo

Lasciti testamentari

• Esenzione dall’imposta di successione per i lasciti a favore degli ETS
• Adempimenti: accettazione dell’eredità, inventario, dichiarazione di successione

Crowdfunding e altre forme di raccolta

Donation-based crowdfunding

• Trattamento fiscale: assimilabile alle donazioni, quindi non imponibile per l’ETS
• Detraibilità/deducibilità per i donatori: applicabili le stesse agevolazioni previste per le donazioni dirette

Reward-based crowdfunding

• Trattamento fiscale: dipende dal valore della ricompensa
  • Se di modico valore: assimilabile a raccolta fondi occasionale (non imponibile)
  • Se di valore significativo: configurabile come attività commerciale

Patrimonio di destinazione e trust

Patrimonio destinato a specifico affare

• Costituzione: possibilità per gli ETS di costituire patrimoni destinati ad uno specifico affare (art. 10 CTS)
• Regime fiscale: separazione patrimoniale ma non fiscale, i redditi confluiscono nel reddito complessivo dell’ente

Trust a favore di ETS

• Trust di scopo: possibilità di costituire trust con finalità di interesse generale
• Regime fiscale: il trust con beneficiario un ETS può beneficiare delle agevolazioni fiscali previste per le liberalità a favore degli ETS

6. Adempimenti e Obblighi di Rendicontazione

Bilancio e rendicontazione patrimoniale

Stato patrimoniale

• Obbligo di redazione: per gli ETS con ricavi superiori a 220.000 euro
• Contenuto: deve evidenziare la composizione del patrimonio e la sua destinazione
• Modelli: conformi ai modelli ministeriali (D.M. 5 marzo 2020)

Relazione di missione

• Contenuto patrimoniale: deve illustrare le poste di bilancio, l’andamento economico e finanziario e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie
• Informazioni specifiche: criteri di valutazione del patrimonio, movimentazioni delle voci, vincoli gravanti sul patrimonio

Obblighi di trasparenza e pubblicità

Pubblicazione del bilancio

• Deposito: obbligo di deposito del bilancio presso il RUNTS
• Pubblicazione: obbligo di pubblicazione sul sito web dell’ente per gli ETS con ricavi superiori a 100.000 euro

Rendicontazione di specifiche raccolte fondi

• Rendiconto specifico: obbligo di redigere un rendiconto per ogni raccolta fondi occasionale
• Contenuto: entrate e uscite relative alla raccolta, con indicazione della destinazione dei fondi

Controlli e verifiche

Organo di controllo

• Nomina obbligatoria: per gli ETS che superano per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:
  • Totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 110.000 euro
  • Ricavi, rendite, proventi, entrate: 220.000 euro
  • Dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità
• Funzioni: vigilanza sull’osservanza della legge e dello statuto, rispetto dei principi di corretta amministrazione, adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile

Revisione legale dei conti

• Nomina obbligatoria: per gli ETS che superano per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:
  • Totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 1.100.000 euro
  • Ricavi, rendite, proventi, entrate: 2.200.000 euro
  • Dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 12 unità
• Funzioni: verifica della regolare tenuta della contabilità e della corretta rilevazione dei fatti di gestione nei documenti contabili

7. Strategie di Ottimizzazione Fiscale del Patrimonio

Pianificazione degli investimenti

Diversificazione del portafoglio

• Bilanciamento rischio-rendimento: strategie di investimento adeguate alla natura e alle finalità dell’ente
• Considerazioni fiscali: valutazione dell’impatto fiscale delle diverse tipologie di investimento

Investimenti a impatto sociale

• Social impact investing: investimenti che generano impatto sociale positivo oltre al rendimento economico
• Agevolazioni fiscali: possibili benefici fiscali per investimenti in specifici settori (es. imprese sociali)

Gestione immobiliare

Valorizzazione del patrimonio immobiliare

• Ristrutturazioni e miglioramenti: possibilità di beneficiare di detrazioni fiscali (es. ecobonus, sismabonus)
• Cambio di destinazione d’uso: valutazione dell’impatto fiscale e delle potenziali agevolazioni

Concessione in uso a terzi

• Locazione: valutazione tra canone di mercato e canone agevolato in base alle finalità
• Comodato: possibilità di concedere immobili in comodato ad altri ETS per attività di interesse generale

Fundraising patrimoniale

Campagne di raccolta fondi mirate

• Progetti specifici: raccolta fondi finalizzata all’acquisto o alla ristrutturazione di beni patrimoniali
• Comunicazione fiscale: informare i donatori sulle agevolazioni fiscali disponibili

Lasciti testamentari

• Programmi di sensibilizzazione: informazione sulle possibilità di lasciti testamentari a favore dell’ente
• Gestione fiscale: pianificazione per massimizzare il valore del lascito minimizzando l’impatto fiscale

8. Casi Pratici ed Esempi

Caso 1: Acquisto di un immobile da destinare a sede

Scenario: Un’associazione ETS intende acquistare un immobile da destinare a sede delle proprie attività istituzionali.

Aspetti fiscali:

• Imposte di acquisto: registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (200 euro ciascuna)
• IMU: esenzione se l’immobile è utilizzato esclusivamente per attività non commerciali
• Deducibilità mutuo: gli interessi passivi sono deducibili solo per la quota riferibile ad eventuali attività commerciali

Adempimenti:

• Dichiarazione nell’atto di acquisto della destinazione dell’immobile
• Presentazione della dichiarazione IMU con indicazione dell’esenzione
• Tenuta di contabilità separata in caso di utilizzo promiscuo

Caso 2: Gestione di un portafoglio di investimenti finanziari

Scenario: Una fondazione ETS dispone di un patrimonio finanziario che intende investire per generare rendite da destinare alle attività istituzionali.

Aspetti fiscali:

• Proventi finanziari: soggetti a ritenuta a titolo d’imposta (26% o 12,5% per titoli di Stato)
• Classificazione delle entrate: i proventi finanziari sono considerati entrate non commerciali ai fini del test di commercialità

Strategie:

• Diversificazione degli investimenti tra titoli di Stato (tassazione al 12,5%) e altri strumenti
• Valutazione di investimenti in imprese sociali per beneficiare di agevolazioni fiscali
• Pianificazione temporale dei disinvestimenti per ottimizzare l’impatto fiscale

Caso 3: Donazione di un immobile con vincolo di destinazione

Scenario: Un ETS riceve in donazione un immobile con vincolo di destinazione a specifiche attività di interesse generale.

Aspetti fiscali:

• Imposta di donazione: esente
• Imposte ipotecaria e catastale: esenti
• IMU: esente se l’immobile è utilizzato per attività non commerciali conformi al vincolo

Adempimenti:

• Accettazione formale della donazione con vincolo
• Registrazione del vincolo di destinazione
• Rendicontazione periodica sull’utilizzo dell’immobile conforme al vincolo

9. FAQ – Domande Frequenti

D: Un ETS può costituire un diritto di usufrutto su un proprio immobile a favore di un altro ente?

R: Sì, un ETS può costituire un diritto di usufrutto su un proprio immobile. Se il beneficiario è un altro ETS, l’operazione beneficia dell’esenzione dall’imposta sulle donazioni e dalle imposte ipotecaria e catastale, a condizione che l’immobile sia utilizzato per lo svolgimento delle attività statutarie.

D: Come viene tassata la plusvalenza derivante dalla vendita di un immobile da parte di un ETS?

R: Se l’ETS è qualificato come ente non commerciale, la plusvalenza è imponibile solo se l’immobile è stato acquistato o costruito da non più di cinque anni o se è stato destinato ad attività commerciale. Se l’ETS è qualificato come ente commerciale, la plusvalenza è sempre imponibile secondo le regole ordinarie del reddito d’impresa.

D: Un ETS può detenere partecipazioni in società commerciali?

R: Sì, un ETS può detenere partecipazioni in società commerciali, ma non può esercitare attività di direzione e coordinamento o detenere partecipazioni di controllo, salvo che nelle imprese sociali. I dividendi percepiti sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26%.

D: Come si determina la quota di IMU dovuta per un immobile utilizzato promiscuamente?

R: Per gli immobili utilizzati promiscuamente (sia per attività commerciali che non commerciali), l’esenzione IMU si applica solo alla frazione di unità immobiliare destinata all’attività non commerciale. La proporzione può essere determinata in base a criteri oggettivi (es. metri quadri, tempo di utilizzo) che devono essere documentati e dichiarati.

D: Gli ETS possono beneficiare del superbonus 110% per interventi su immobili di proprietà?

R: Sì, gli ETS possono beneficiare del superbonus 110% per interventi su immobili di proprietà, a condizione che siano rispettati tutti i requisiti previsti dalla normativa. L’agevolazione si applica anche agli immobili destinati ad attività istituzionali non commerciali.

D: Come si gestisce fiscalmente un lascito testamentario vincolato a uno specifico progetto?

R: Il lascito testamentario a favore di un ETS è esente dall’imposta di successione. Se il lascito è vincolato a uno specifico progetto, l’ETS deve:

1. Accettare formalmente l’eredità con il vincolo
2. Tenere una contabilità separata per il progetto vincolato
3. Rendicontare periodicamente l’utilizzo dei fondi in conformità al vincolo
4. Includere nella relazione di missione informazioni dettagliate sul rispetto del vincolo

10. Riferimenti Normativi e Link Utili

Principali riferimenti normativi

• D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), in particolare artt. 8, 9, 79-89
• D.P.R. 917/1986 (TUIR)
• D.Lgs. 346/1990 (Testo Unico sulle imposte di successione e donazione)
• D.Lgs. 504/1992 (Imposta Municipale Propria)
• D.M. 5 marzo 2020 (Modelli di bilancio degli ETS)

Conclusioni

La gestione fiscale del patrimonio rappresenta un aspetto cruciale per gli Enti del Terzo Settore, con significative implicazioni sulla sostenibilità economica e sulla capacità di perseguire efficacemente le proprie finalità istituzionali. Il Codice del Terzo Settore ha introdotto un sistema di agevolazioni fiscali che, se correttamente applicato, può contribuire a valorizzare e preservare il patrimonio degli enti.

È fondamentale che gli amministratori degli ETS adottino un approccio strategico alla gestione patrimoniale, bilanciando la necessità di conservazione del patrimonio con quella di generare risorse per le attività istituzionali. Allo stesso tempo, è essenziale garantire la massima trasparenza e accountability nella gestione patrimoniale, attraverso una rendicontazione puntuale e dettagliata.

Data la complessità della materia e la sua continua evoluzione, è consigliabile che gli ETS si avvalgano della consulenza di professionisti specializzati nel settore, per assicurare la piena conformità normativa e l’ottimizzazione delle opportunità offerte dalla legislazione fiscale.