Fiscalità delle Operazioni Straordinarie negli ETS: Guida Completa

Introduzione

Le operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, trasformazioni) rappresentano momenti cruciali nella vita degli Enti del Terzo Settore (ETS), consentendo riorganizzazioni strutturali finalizzate all’efficientamento gestionale, all’ottimizzazione delle risorse e al potenziamento dell’impatto sociale. La Riforma del Terzo Settore, attraverso l’introduzione dell’art. 42-bis del codice civile, ha definitivamente chiuso un lungo dibattito giuridico, riconoscendo espressamente alle associazioni (riconosciute e non) e alle fondazioni la possibilità di operare reciproche trasformazioni, fusioni e scissioni.

Questa guida analizza in modo dettagliato gli aspetti fiscali delle operazioni straordinarie nel contesto degli ETS, con particolare attenzione alle implicazioni tributarie, agli adempimenti necessari e alle opportunità di pianificazione fiscale, alla luce del quadro 2026: piena operatività del Titolo X del CTS, Studio CNN n. 7-2026/CTS quale riferimento operativo notarile, riforma delle operazioni transfrontaliere con il D.Lgs. 88/2025.

A chi è destinata la guida

• Amministratori e dirigenti di Enti del Terzo Settore.
• Responsabili amministrativi e finanziari di organizzazioni non profit.
• Commercialisti e consulenti fiscali specializzati nel Terzo Settore.
• Notai e professionisti coinvolti in operazioni straordinarie.
• Reti associative che pianificano riorganizzazioni interne.

💡 Tool consigliato: prima di pianificare un’operazione straordinaria, dai un’occhiata alla guida Procedura Guidata Scelta Forma Associativa per verificare se la nuova configurazione è quella più adatta agli obiettivi del tuo ente.

1. Quadro Normativo di Riferimento

Fonti normative principali

• Art. 42-bis del codice civile: norma cardine. Introdotto dall’art. 98 del D.Lgs. 117/2017, prevede che, salva diversa previsione statutaria, le associazioni riconosciute e non riconosciute e le fondazioni del Libro I del codice civile possano operare reciproche trasformazioni, fusioni o scissioni, applicandosi in quanto compatibili le norme del Libro V (artt. 2498-2506-quater c.c.) sulle operazioni straordinarie societarie.
• Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017):
  • Art. 22: procedimento di iscrizione al RUNTS, rilevante per gli effetti delle operazioni straordinarie sulla qualifica di ETS.
  • Art. 50: tenuta del RUNTS e variazioni.
  • Art. 82: regime delle imposte indirette per gli ETS.
  • Art. 98: introduzione dell’art. 42-bis c.c.
• D.Lgs. 112/2017, art. 12: disciplina speciale e integrativa per le trasformazioni, fusioni e scissioni delle imprese sociali.
• D.P.R. 917/1986 (TUIR):
  • Artt. 170-171: trasformazioni (omogenea ed eterogenea).
  • Artt. 172-173: fusioni e scissioni di società.
  • Art. 144: rinvio alle disposizioni sulle società per gli enti commerciali e non commerciali.
• D.Lgs. 2 marzo 2023, n. 19: attuazione della Direttiva UE 2019/2121 sulle operazioni transfrontaliere.
• D.Lgs. 19 giugno 2025, n. 88: correttivo del D.Lgs. 19/2023, ha integrato e affinato la disciplina delle trasformazioni, fusioni e scissioni transfrontaliere, inclusa la scissione mediante scorporo.
• D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 (correttivo CTS), art. 6: proroga IVA al 2036.

Documenti di prassi e riferimenti operativi

• Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 7-2026/CTS del 15 aprile 2026: rassegna sistematica degli adempimenti per le operazioni straordinarie degli enti del Libro I.
• Studio CNN n. 23-2023/CTS (trasformazione degli enti sportivi dilettantistici).
• Studio CNN n. 76-2024/I (trasformazione da ente sportivo dilettantistico a società sportiva professionistica).
• Circolare MLPS 2024: ha confermato l’applicabilità dell’art. 42-bis c.c. anche ai comitati.
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 18/E/2018: primi chiarimenti.
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026: prassi organica fiscalità ETS.
• Massime della Commissione Terzo Settore del Consiglio Notarile di Milano, in particolare la massima n. 20 del 22 luglio 2025 sulle fondazioni.

Principi generali

Il regime fiscale delle operazioni straordinarie negli ETS si basa su alcuni principi fondamentali:

• Neutralità fiscale: le operazioni straordinarie tra ETS della stessa natura (es. associazione → associazione, ETS non commerciale → ETS non commerciale) sono generalmente fiscalmente neutrali.
• Continuità dei valori fiscali: i beni trasferiti mantengono i valori fiscalmente riconosciuti.
• Mantenimento delle agevolazioni: le agevolazioni fiscali si trasferiscono all’ente risultante, a condizione che permangano i requisiti soggettivi e oggettivi (in particolare l’iscrizione al RUNTS).
• Vincolo di destinazione: il patrimonio deve mantenere la destinazione a finalità di interesse generale (art. 9 CTS).

2. Fusioni tra Enti del Terzo Settore

Tipologie di fusione

• Fusione propria: due o più enti si fondono dando vita a un nuovo ente. Esempio: due associazioni A e B si fondono creando una nuova associazione C.
• Fusione per incorporazione: un ente (incorporante) assorbe uno o più enti (incorporati). Esempio: l’associazione A incorpora l’associazione B.

Regime fiscale ai fini delle imposte dirette

Neutralità fiscale

La fusione tra ETS, in linea generale, è fiscalmente neutrale ai sensi dell’art. 172 del TUIR, applicabile anche agli enti del Libro I in virtù del rinvio dell’art. 144 TUIR e della prassi consolidata. La neutralità comporta:

• I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto della fusione non sono imponibili.
• Le riserve in sospensione d’imposta si trasferiscono all’ente risultante dalla fusione.
• Le perdite fiscali degli enti partecipanti possono essere riportate con le limitazioni previste dall’art. 172, comma 7, del TUIR.

Condizioni per la neutralità fiscale

• Iscrizione al RUNTS di tutti gli enti partecipanti.
• Mantenimento della qualifica di ETS dell’ente risultante.
• Destinazione a finalità di interesse generale del patrimonio risultante.
• Continuità operativa: l’ente risultante deve proseguire le attività di interesse generale dei singoli enti fusi.

Casi particolari

• Fusione tra ETS non commerciali: la neutralità fiscale si applica pacificamente per il patrimonio destinato alle attività istituzionali. Per eventuali beni relativi ad attività commerciali, valgono le regole dell’art. 172 TUIR.
• Fusione tra ETS con regimi fiscali diversi (es. uno in regime art. 86 e uno in regime ordinario): l’ente risultante dalla fusione adotta il regime fiscale corrispondente alla propria natura e alle sue dimensioni post-fusione (verifica della soglia 85.000 € art. 86).
• Fusione tra ODV e APS: possibile (entrambe sono ETS), ma richiede attenzione perché le due qualifiche hanno regimi fiscali parzialmente diversi (art. 84 vs art. 85, coefficienti 1% vs 3% nel forfetario art. 86). L’ente risultante deve assumere una qualifica unica.

Regime fiscale ai fini delle imposte indirette

Imposta di registro

• Atto di fusione: imposta in misura fissa di 200 € ai sensi dell’art. 82 c. 3 CTS.
• Atti preparatori e conseguenti: imposta in misura fissa se direttamente connessi all’operazione di fusione.

Imposte ipotecaria e catastale

• Imposte in misura fissa di 200 € ciascuna per i trasferimenti immobiliari conseguenti alla fusione (art. 82 c. 4 CTS).

IVA

• La fusione non costituisce operazione rilevante ai fini IVA, in quanto non configura una cessione di beni o una prestazione di servizi.
• L’ente risultante dalla fusione subentra in tutti gli obblighi e i diritti IVA degli enti fusi.
• Per gli ETS non commerciali fino al 2035, il quadro IVA è quello dell’esclusione (art. 4 c. 4 DPR 633/72) per la parte istituzionale, come prorogato dal D.Lgs. 186/2025.

Adempimenti procedurali e documentali

Fase preliminare

1. Delibera del progetto di fusione da parte degli organi competenti degli enti partecipanti.
2. Redazione del progetto di fusione contenente: denominazione, forma giuridica e sede degli enti partecipanti; atto costitutivo e statuto dell’ente risultante; data di efficacia; trattamento degli associati/membri; criteri di valutazione patrimoniale.
3. Deposito del progetto presso le sedi degli enti e pubblicazione sul sito web e sul portale RUNTS.
4. Relazioni illustrative degli organi di amministrazione.
5. Relazione patrimoniale aggiornata e, ove richiesto (in particolare per fondazioni o per fusioni eterogenee), relazione di stima del patrimonio.

Fase deliberativa

1. Delibera di fusione da parte delle assemblee degli enti partecipanti (per le associazioni) o dell’organo di amministrazione (per le fondazioni).
2. Periodo di opposizione dei creditori (60 giorni dall’ultima iscrizione del deposito del progetto), salvo casi specifici previsti dal D.Lgs. 19/2023 e successive modifiche.
3. Atto di fusione redatto da notaio.
4. Iscrizione dell’atto presso il RUNTS.

Adempimenti fiscali

1. Dichiarazione dei redditi (REDDITI ENC) degli enti fusi/incorporati per il periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di efficacia della fusione.
2. Comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’operazione di fusione (modello AA5/6 per gli enti non titolari di partita IVA, modello AA7/10 per quelli con partita IVA).
3. Voltura catastale per gli immobili trasferiti.
4. Aggiornamento della posizione IVA se l’ente risultante mantiene attività commerciale.
5. Aggiornamento del RUNTS con la nuova configurazione.

💡 Tool consigliato: prima di procedere a una fusione, verificate lo statuto degli enti coinvolti con i Modelli di Statuto per Enti del Terzo Settore per assicurarvi che il nuovo statuto sia conforme al CTS.

3. Scissioni di Enti del Terzo Settore

Tipologie di scissione

• Scissione totale: un ente si scinde integralmente in due o più enti preesistenti o di nuova costituzione. Estinzione dell’ente scisso e trasferimento dell’intero patrimonio.
• Scissione parziale: un ente trasferisce parte del proprio patrimonio a uno o più enti preesistenti o di nuova costituzione. Sopravvivenza dell’ente scisso.
• Scissione mediante scorporo (introdotta dal D.Lgs. 19/2023 e affinata dal D.Lgs. 88/2025): un ente assegna parte del proprio patrimonio a una o più beneficiarie di nuova costituzione, ricevendo in cambio le quote/posizioni nei beneficiari. Nel contesto degli ETS, è una figura ancora in costruzione applicativa, ma rappresenta un’opportunità per riorganizzazioni “interne” alla galassia ETS.

Regime fiscale ai fini delle imposte dirette

Neutralità fiscale

La scissione tra ETS è fiscalmente neutrale ai sensi dell’art. 173 del TUIR:

• I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto della scissione non sono imponibili.
• Le riserve in sospensione d’imposta si trasferiscono agli enti beneficiari in proporzione al patrimonio netto trasferito.
• Le perdite fiscali dell’ente scisso si trasferiscono agli enti beneficiari in proporzione al patrimonio netto trasferito.

Condizioni per la neutralità fiscale

• Iscrizione al RUNTS di tutti gli enti partecipanti.
• Mantenimento della qualifica di ETS degli enti beneficiari.
• Destinazione del patrimonio trasferito a finalità di interesse generale.
• Assenza di intento elusivo: in particolare per le scissioni non proporzionali o con beneficiarie preesistenti.

Casi particolari

• Scissione con beneficiaria preesistente: la neutralità fiscale si applica solo se non si realizza un’operazione elusiva (art. 10-bis L. 212/2000).
• Scissione non proporzionale: richiede particolare attenzione, in particolare se modifica significativamente i rapporti tra gli associati/membri dell’ente scisso.
• Scissione con trasferimento di ramo d’azienda commerciale: si applicano le specifiche disposizioni dell’art. 173 TUIR sul subentro degli enti beneficiari nelle posizioni dell’ente scisso.

Regime fiscale ai fini delle imposte indirette

Imposta di registro

• Atto di scissione: misura fissa di 200 € (art. 82 c. 3 CTS).
• Atti preparatori e conseguenti: misura fissa se direttamente connessi.

Imposte ipotecaria e catastale

• Misura fissa di 200 € ciascuna per i trasferimenti immobiliari (art. 82 c. 4 CTS).

IVA

• La scissione non costituisce operazione rilevante ai fini IVA.
• Gli enti beneficiari subentrano negli obblighi e nei diritti IVA dell’ente scisso relativamente ai beni e ai rapporti giuridici trasferiti.

Adempimenti procedurali e documentali

Fase preliminare

1. Delibera del progetto di scissione da parte degli organi competenti.
2. Redazione del progetto di scissione contenente: denominazione, forma giuridica e sede degli enti partecipanti; elementi patrimoniali da trasferire a ciascun ente beneficiario; criteri di attribuzione delle posizioni agli associati/membri dell’ente scisso; data di efficacia.
3. Deposito del progetto presso le sedi degli enti, sul sito web e sul RUNTS.
4. Relazione patrimoniale aggiornata e, per le fondazioni o operazioni complesse, relazione di stima.

Fase deliberativa

1. Delibera di scissione da parte degli organi competenti.
2. Periodo di opposizione dei creditori (60 giorni dalla pubblicazione).
3. Atto di scissione redatto da notaio.
4. Iscrizione dell’atto presso il RUNTS.

Adempimenti fiscali

1. Dichiarazione dei redditi dell’ente scisso per il periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di efficacia (in caso di scissione totale).
2. Comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
3. Voltura catastale per gli immobili trasferiti.
4. Aggiornamento della posizione IVA degli enti beneficiari.
5. Aggiornamento del RUNTS.

4. Trasformazioni di Enti del Terzo Settore

Tipologie di trasformazione

Trasformazione omogenea (art. 42-bis c.c.)

• Definizione: trasformazione tra enti del Libro I del codice civile (associazione riconosciuta ↔ associazione non riconosciuta ↔ fondazione). Disciplina pienamente prevista dall’art. 42-bis c.c.
• Caratteristiche: mantenimento della soggettività giuridica e continuità patrimoniale.
• Esempi tipici:
  • Associazione non riconosciuta che si trasforma in associazione riconosciuta (con personalità giuridica).
  • Associazione che si trasforma in fondazione (richiede iscrizione al RUNTS e relazione di stima del patrimonio).

Attenzione: la trasformazione da associazione riconosciuta ad associazione non riconosciuta non integra un’ipotesi di trasformazione ex art. 42-bis (così Studio CNN 7-2026/CTS), ma è una mera “perdita di personalità giuridica” disciplinata diversamente.

Trasformazione eterogenea

• Definizione: trasformazione tra enti di natura diversa, di cui almeno uno fuori dal Libro I (es. da società di capitali ad associazione ETS, o viceversa).
• Caratteristiche: cambio della natura giuridica con continuità patrimoniale, ma con regole speciali.
• Per le imprese sociali: si applica la disciplina speciale dell’art. 12 del D.Lgs. 112/2017, che integra l’art. 42-bis c.c. con specifici adempimenti, autorizzazioni del MLPS e tutele patrimoniali.
• Per gli enti sportivi: vedere Studio CNN n. 23-2023 (trasformazione di ASD) e n. 76-2024 (trasformazione in SSD professionistica).

Regime fiscale ai fini delle imposte dirette

Trasformazione omogenea tra ETS

• Neutralità fiscale: la trasformazione non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze (art. 170 TUIR e prassi).
• Continuità dei valori fiscali: i beni mantengono i valori fiscalmente riconosciuti.
• Mantenimento delle agevolazioni: le agevolazioni fiscali del CTS si conservano se permangono i requisiti.

Trasformazione eterogenea

• Da società a ETS: può configurare un’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio d’impresa, con conseguente tassazione delle plusvalenze latenti ex art. 171 c. 1 TUIR.
• Da ETS a società: può configurare un’ipotesi di conferimento dell’azienda con tassazione delle plusvalenze latenti ex art. 171 c. 2 TUIR, e inoltre comporta la devoluzione del patrimonio in conformità all’art. 9 CTS (se l’ente uscente era ETS).
• Eccezioni: la neutralità fiscale può essere riconosciuta in specifici casi previsti dalla normativa o dalla prassi (es. trasformazione di impresa sociale in conformità all’art. 12 D.Lgs. 112/2017).

Regime fiscale ai fini delle imposte indirette

Imposta di registro

• Trasformazione omogenea tra ETS: 200 € (art. 82 c. 3 CTS).
• Trasformazione eterogenea: regime variabile a seconda della natura dell’operazione.

Imposte ipotecaria e catastale

• Trasformazione omogenea tra ETS: 200 € ciascuna (art. 82 c. 4 CTS).
• Trasformazione eterogenea: regime variabile.

IVA

• La trasformazione non costituisce generalmente operazione rilevante ai fini IVA.
• In caso di trasformazione eterogenea, possono emergere problematiche specifiche sulla continuità della soggettività passiva IVA, da valutare con il consulente.

Adempimenti procedurali e documentali

Fase deliberativa

1. Delibera di trasformazione da parte dell’organo competente (assemblea per le associazioni, organo di amministrazione per le fondazioni, salvo diversa previsione statutaria).
2. Redazione dell’atto di trasformazione contenente il nuovo statuto.
3. Relazione patrimoniale aggiornata e, in caso di trasformazione “in fondazione” o eterogenea, relazione di stima del patrimonio.
4. Periodo di opposizione dei creditori (60 giorni dalla pubblicazione, in particolare per trasformazione eterogenea o per fondazioni).
5. Atto di trasformazione redatto da notaio.

Adempimenti fiscali

1. Comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
2. Aggiornamento della posizione IVA.
3. Dichiarazione dei redditi relativa al periodo ante-trasformazione (in caso di trasformazione eterogenea).
4. Iscrizione/aggiornamento/cancellazione dal RUNTS a seconda dei casi.

5. Operazioni straordinarie e imprese sociali

L’art. 12 del D.Lgs. 112/2017 prevede specifici adempimenti per trasformazione, fusione, scissione e cessione d’azienda dell’impresa sociale. È una disciplina speciale e integrativa rispetto all’art. 42-bis c.c., perché:

• L’impresa sociale è un ETS con disciplina particolare, e può assumere forme diverse (anche societarie).
• Le operazioni che coinvolgono imprese sociali richiedono autorizzazioni del Ministero del Lavoro (in particolare per la trasformazione “in entrata” o “in uscita” dalla qualifica di impresa sociale).
• Particolare attenzione va posta alla tutela del patrimonio dell’impresa sociale (art. 3 c. 2 D.Lgs. 112/2017): vincolo di destinazione e divieto di distribuzione di utili.
• Le imprese sociali in forma societaria sono inoltre soggette alla disciplina del Libro V del codice civile (artt. 2498-2506-quater) per le operazioni straordinarie.

6. Operazioni Straordinarie Transfrontaliere

Quadro normativo aggiornato

• Direttiva UE 2019/2121 sulla mobilità transfrontaliera delle società.
• D.Lgs. 2 marzo 2023, n. 19: attuazione della Direttiva.
• D.Lgs. 19 giugno 2025, n. 88: correttivo del D.Lgs. 19/2023, in vigore dal luglio 2025. Ha integrato la disciplina con riferimento alla scissione mediante scorporo e ad altri aspetti procedurali.

Regime fiscale

• Neutralità fiscale: riconosciuta per le operazioni tra enti residenti in Stati membri dell’UE/SEE, a determinate condizioni.
• Exit tax: possibile applicazione in caso di trasferimento di attivi all’estero. Per gli ETS non commerciali, l’exit tax si applica ai beni eventualmente relativi all’attività commerciale.
• Convenzioni contro le doppie imposizioni: da verificare in via preventiva.

Trasferimento di sede all’estero

Implicazioni fiscali

• Trasferimento in Stato UE/SEE: possibile neutralità fiscale a determinate condizioni (Direttiva 2019/2121).
• Trasferimento in Stato extra-UE/SEE: generalmente considerato cessazione dell’attività con tassazione delle plusvalenze latenti.
• Mantenimento della qualifica di ETS: la qualifica di ETS è italiana, quindi il trasferimento all’estero comporta tipicamente la cancellazione dal RUNTS, salvo le ipotesi speciali di “ETS transfrontalieri” eventualmente previste.

Adempimenti

• Comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
• Dichiarazione dei redditi relativa al periodo ante-trasferimento.
• Cancellazione dal RUNTS.
• Eventuali adempimenti nel paese di destinazione.

7. Aspetti Critici e Opportunità di Pianificazione

Valutazione preventiva dell’operazione

Analisi di convenienza

• Aspetti fiscali: valutazione dell’impatto fiscale complessivo dell’operazione, in particolare sulle dimensioni post-operazione per la verifica delle soglie dei regimi forfetari (65.000 € art. 84, 85.000 € art. 86).
• Aspetti economici: analisi dei costi (notaio, perizie, consulenze) e dei benefici attesi (sinergie operative, economie di scala, ampliamento delle competenze).
• Aspetti organizzativi: valutazione dell’impatto sulla struttura, sui processi, sui volontari, sui dipendenti.

Due diligence

• Due diligence legale: verifica della conformità statutaria di tutti gli enti coinvolti, presenza delle clausole di democraticità, devoluzione patrimoniale, mantenimento dei requisiti per la qualifica di ETS.
• Due diligence fiscale: analisi della posizione fiscale di tutti gli enti coinvolti, verifica del corretto utilizzo dei regimi agevolati, eventuali contenziosi o accertamenti pendenti, posizioni IVA, contabilità separata.
• Due diligence patrimoniale: ricognizione completa dei beni, identificazione di eventuali vincoli, perizie sugli immobili.

Pianificazione fiscale: opportunità

1. Concentrazione di attività complementari: una fusione tra ETS che svolgono attività affini può consentire economie di scala e migliore distribuzione delle competenze.
2. Separazione di rami con caratteristiche diverse: una scissione può essere utile per separare il ramo “istituzionale” dal ramo “commerciale” che è cresciuto eccessivamente, mantenendo per il primo il regime di favore.
3. Riposizionamento sotto soglia art. 86: una scissione può consentire a un ETS che ha superato 85.000 € di ricavi commerciali di “tornare sotto soglia” attraverso la creazione di un nuovo ente.
4. Trasformazione associazione → fondazione: utile per ETS con patrimonio cospicuo, vincolato a una finalità di lungo periodo.
5. Trasformazione associazione non riconosciuta → riconosciuta: per ottenere la personalità giuridica e l’autonomia patrimoniale perfetta.

Rischi e cautele

• Riqualificazione elusiva: l’art. 10-bis L. 212/2000 si applica anche agli ETS. Operazioni straordinarie con scopo predominante di vantaggio fiscale sono contestabili.
• Perdita di agevolazioni: il mancato rispetto dei requisiti per la qualifica di ETS post-operazione comporta la perdita di tutte le agevolazioni del Titolo X CTS.
• Devoluzione patrimoniale: in caso di “uscita” dalla qualifica di ETS (trasformazione eterogenea), si attiva la devoluzione del patrimonio ex art. 9 CTS, con destinazione ad altri ETS o ai fini di pubblica utilità.

8. Casi Pratici

Caso 1: Fusione tra due ODV territoriali

Situazione: due ODV territoriali che operano in settori complementari (assistenza domiciliare e trasporto sanitario) decidono di fondersi per migliorare l’efficienza operativa. Entrate complessive sommate: 100.000 €.

Soluzione:

• Fusione propria: nuova ODV C derivante dalla fusione di A e B.
• Imposte indirette: registro 200 €, ipotecaria e catastale 200 € + 200 € per gli immobili.
• Imposte dirette: neutralità fiscale (art. 172 TUIR).
• Verifica soglia art. 84: 100.000 € > 65.000 €, regime art. 84 non applicabile alla nuova ODV.
• Regime fiscale post-fusione: opzione per art. 86 se i ricavi commerciali residui sono sotto 85.000 €, altrimenti regime art. 80 o ordinario.
• Adempimenti: progetto di fusione, delibere assembleari, atto notarile, dichiarazioni dei redditi degli enti fusi, aggiornamento RUNTS.

Caso 2: Scissione di una APS con attività eterogenee

Situazione: una APS culturale ha sviluppato negli anni una rilevante attività di gestione di un centro sportivo (con ricavi commerciali di 70.000 € annui). I soci decidono di separare le due attività in due enti distinti.

Soluzione:

• Scissione parziale: dall’APS culturale “madre” viene scorporato un nuovo ente sportivo (APS sportiva o ASD a seconda dei requisiti).
• Imposte indirette: misura fissa 200 €.
• Imposte dirette: neutralità fiscale (art. 173 TUIR), purché entrambi gli enti mantengano la qualifica ETS e rispettino il vincolo di destinazione.
• Vantaggi: l’APS culturale “madre” mantiene il regime di favore senza compromissione, il nuovo ente sportivo può scegliere il regime più adatto (art. 86 CTS al 3% per APS, o L. 398/91 se ASD non RUNTS).
• Adempimenti: progetto di scissione, delibere, atto notarile, eventuale nuovo statuto, iscrizione del nuovo ente al RUNTS o RASD.

Caso 3: Trasformazione di associazione non riconosciuta in associazione riconosciuta

Situazione: una APS non riconosciuta, dopo dieci anni di attività, ha consolidato un patrimonio di 50.000 € e vuole ottenere la personalità giuridica per maggiore autonomia patrimoniale.

Soluzione:

• Trasformazione omogenea ex art. 42-bis c.c.
• Requisiti: patrimonio minimo di 15.000 € (per le associazioni riconosciute) o 30.000 € (per le fondazioni), relazione di stima.
• Imposte indirette: registro 200 € (art. 82 c. 3 CTS).
• Imposte dirette: neutralità fiscale.
• Vantaggi: personalità giuridica, autonomia patrimoniale perfetta, separazione tra il patrimonio dell’ente e quello degli amministratori.
• Procedura: aggiornamento statuto, atto pubblico notarile, iscrizione nel RUNTS.

Caso 4: Trasformazione eterogenea di società in ETS

Situazione: una SRL operante nel settore socio-assistenziale, partecipata da un’unica famiglia, vuole trasformarsi in fondazione ETS per perseguire pienamente le finalità di interesse generale.

Soluzione:

• Trasformazione eterogenea: ex art. 171 c. 1 TUIR può configurare destinazione dei beni a finalità estranee all’impresa, con tassazione delle plusvalenze latenti.
• Aspetti gestionali: i soci della SRL “perdono” le quote, che vengono “trasferite” alla nuova fondazione, con vincolo di destinazione a finalità di interesse generale (no più distribuzione di utili).
• Imposte indirette: variabili, da valutare caso per caso.
• Vantaggi post-trasformazione: accesso al regime ETS, agevolazioni del Titolo X CTS, possibilità di ricevere donazioni con detrazione/deduzione per i donatori.
• Adempimenti: relazione di stima del patrimonio, atto notarile, iscrizione al RUNTS, scelta del regime fiscale post-trasformazione.
• Avvertenza: operazione complessa, da pianificare con notaio e commercialista esperti del settore.

Conclusioni e Raccomandazioni

Le operazioni straordinarie tra ETS sono oggi uno strumento maturo, con un quadro normativo chiaro (art. 42-bis c.c.) e una prassi interpretativa consolidata (Studio CNN 7-2026/CTS). I punti da fissare:

1. L’art. 42-bis c.c. è la norma cardine: si applica a tutte le associazioni e fondazioni del Libro I, ETS o non ETS.
2. Neutralità fiscale come regola generale per le operazioni tra ETS della stessa natura, con specifiche cautele per trasformazioni eterogenee.
3. Imposte indirette quasi neutre: 200 € di registro, 200 € + 200 € per ipotecaria e catastale (art. 82 CTS).
4. Mantenimento dell’iscrizione al RUNTS: condizione sostanziale per conservare le agevolazioni.
5. Imprese sociali: regime speciale ex art. 12 D.Lgs. 112/2017, con autorizzazioni MLPS.
6. Operazioni transfrontaliere: D.Lgs. 19/2023 + correttivo D.Lgs. 88/2025 per la disciplina aggiornata.
7. Sempre richiesta consulenza specialistica: notaio esperto di Terzo Settore e commercialista. Operazioni mal impostate possono compromettere agevolazioni anche per anni.

💡 Tool e guide consigliate:

• Procedura Guidata Scelta Forma Associativa per verificare la forma adatta dopo l’operazione.
• Modelli di Statuto per Enti del Terzo Settore per il nuovo statuto.
• Guida all’inquadramento fiscale degli ETS per il quadro fiscale post-operazione.
• Gestione RUNTS: Obblighi, Scadenze, Operatività per gli aggiornamenti al registro.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

• Codice Civile, art. 42-bis (introdotto dall’art. 98 D.Lgs. 117/2017), artt. 2498-2506-quater.
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (CTS), artt. 9, 22, 50, 82, 98.
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112 (Impresa Sociale), art. 12.
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 170, 171, 172, 173, 144.
• D.Lgs. 2 marzo 2023, n. 19 – Direttiva UE 2019/2121 operazioni transfrontaliere.
• D.Lgs. 19 giugno 2025, n. 88 – Correttivo D.Lgs. 19/2023.
• D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 (correttivo CTS), art. 6.
• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 10-bis (anti-elusione).
• Studio CNN n. 7-2026/CTS del 15 aprile 2026.
• Studio CNN n. 23-2023/CTS (enti sportivi).
• Studio CNN n. 76-2024/I (società sportive professionistiche).
• Massima Notai Milano n. 20 del 22 luglio 2025 (fondazioni).
• Circolare MLPS 2024 (comitati).
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026 (fiscalità ETS).

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FAQ Operative

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📩 La parola a te

Le operazioni straordinarie tra ETS sono uno strumento maturo, ma per molti dirigenti del Terzo Settore restano un terreno percepito come “lontano” e tecnico. In realtà, fusioni, scissioni e trasformazioni sono opportunità concrete di riorganizzazione che possono cambiare il volto e l’efficacia di un’organizzazione: aggregare due ODV territoriali vicine, separare un’attività commerciale che è cresciuta troppo, trasformare un’associazione storica in fondazione per dare stabilità al patrimonio. Lo Studio CNN 7-2026/CTS ha portato chiarezza definitiva sulla procedura, e il quadro fiscale è oggi molto favorevole (200 € di registro, neutralità sulle imposte dirette).

• State pensando di fondere due o più associazioni del vostro territorio per sinergie operative e volete capire da dove cominciare?
• Avete un ramo commerciale che è cresciuto eccessivamente e vorreste scinderlo per mantenere il regime di favore sulla parte istituzionale?
• Volete trasformare la vostra associazione in fondazione per dare stabilità al patrimonio nel lungo periodo?

Raccontatemi nei commenti la vostra situazione: le operazioni straordinarie sono uno di quei terreni dove ogni caso ha le sue specificità, e mettere a confronto esperienze concrete vale più di mille letture teoriche. Per i presidenti di ETS che stanno valutando una fusione o trasformazione per la prima volta, una considerazione finale: investite tempo nella due diligence preliminare. Verificare lo statuto di tutti gli enti coinvolti, ricognire il patrimonio, identificare eventuali contenziosi o accertamenti pendenti, mappare i contratti in essere: sembra un’attività noiosa, ma è esattamente quello che evita le sorprese più sgradevoli dopo la firma dell’atto di fusione. E un notaio esperto di Terzo Settore vi sarà di aiuto fondamentale: l’art. 42-bis c.c. è una norma giovane, e l’esperienza pratica sui casi concreti vale moltissimo.