Alessio Cipollone - Fiscalità delle Operazioni Straordinarie negli ETS: Guida Completa

Introduzione

Le operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, trasformazioni) rappresentano momenti cruciali nella vita degli Enti del Terzo Settore (ETS), consentendo riorganizzazioni strutturali finalizzate all’efficientamento gestionale, all’ottimizzazione delle risorse e al potenziamento dell’impatto sociale. La Riforma del Terzo Settore ha introdotto importanti novità in materia, prevedendo un regime fiscale specifico per queste operazioni.

Questa guida analizza in modo dettagliato gli aspetti fiscali delle operazioni straordinarie nel contesto degli ETS, con particolare attenzione alle implicazioni tributarie, agli adempimenti necessari e alle opportunità di pianificazione fiscale. L’obiettivo è fornire un quadro completo e aggiornato che possa orientare gli enti nelle scelte strategiche di riorganizzazione.

A chi è destinata la guida

Amministratori e dirigenti di Enti del Terzo Settore
Responsabili amministrativi e finanziari di organizzazioni non profit
Commercialisti e consulenti fiscali specializzati nel Terzo Settore
Notai e professionisti coinvolti in operazioni straordinarie
Studiosi e ricercatori del settore non profit

1. Quadro Normativo di Riferimento

Fonti normative principali

Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017): in particolare l’art. 42 (trasformazione, fusione e scissione) e l’art. 83 (regime fiscale)
Codice Civile: artt. 2498-2506-quater (disciplina generale delle operazioni straordinarie)
D.P.R. 917/1986 (TUIR): artt. 172-173 (fusioni e scissioni) e art. 170 (trasformazioni)
D.Lgs. 112/2017: per le operazioni straordinarie che coinvolgono imprese sociali
Circolari e risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate: in particolare la Circolare n. 18/E del 2018

Principi generali

Il regime fiscale delle operazioni straordinarie negli ETS si basa su alcuni principi fondamentali:

Neutralità fiscale: le operazioni straordinarie tra ETS sono generalmente fiscalmente neutrali
Continuità dei valori fiscali: i beni trasferiti mantengono i valori fiscalmente riconosciuti
Mantenimento delle agevolazioni: le agevolazioni fiscali si trasferiscono all’ente risultante dall’operazione, a condizione che permangano i requisiti soggettivi e oggettivi
Vincolo di destinazione: il patrimonio deve mantenere la destinazione a finalità di interesse generale

2. Fusioni tra Enti del Terzo Settore

Tipologie di fusione

Fusione propria

Definizione: due o più enti si fondono dando vita a un nuovo ente
Caratteristiche: estinzione degli enti originari e costituzione di un nuovo soggetto giuridico
Esempio: due associazioni (A e B) si fondono creando una nuova associazione (C)

Fusione per incorporazione

Definizione: un ente (incorporante) assorbe uno o più enti (incorporati)
Caratteristiche: estinzione degli enti incorporati e sopravvivenza dell’ente incorporante
Esempio: un’associazione (A) incorpora un’altra associazione (B)

Regime fiscale ai fini delle imposte dirette

Neutralità fiscale

La fusione tra ETS è fiscalmente neutrale ai sensi dell’art. 172 del TUIR, applicabile anche agli enti non commerciali in virtù del rinvio operato dall’art. 144 del TUIR:

I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto della fusione non sono imponibili
Le riserve in sospensione d’imposta si trasferiscono all’ente risultante dalla fusione
Le perdite fiscali degli enti partecipanti possono essere riportate con le limitazioni previste dall’art. 172, comma 7, del TUIR

Condizioni per la neutralità fiscale

Gli enti partecipanti devono essere iscritti al RUNTS
L’ente risultante dalla fusione deve mantenere la qualifica di ETS
Il patrimonio deve mantenere la destinazione a finalità di interesse generale

Casi particolari

Fusione tra ETS commerciali: si applicano integralmente le disposizioni dell’art. 172 del TUIR
Fusione tra ETS non commerciali: la neutralità fiscale riguarda solo eventuali beni relativi ad attività commerciali
Fusione tra ETS con regimi fiscali diversi: l’ente risultante dalla fusione adotta il regime fiscale corrispondente alla propria natura e attività

Regime fiscale ai fini delle imposte indirette

Imposta di registro

Atto di fusione: imposta in misura fissa (200 euro) ai sensi dell’art. 82, comma 3, del CTS
Atti preparatori e conseguenti: imposta in misura fissa se direttamente connessi all’operazione di fusione

Imposte ipotecaria e catastale

Applicabili in misura fissa (200 euro ciascuna) per i trasferimenti immobiliari conseguenti alla fusione, ai sensi dell’art. 82, comma 4, del CTS

IVA

La fusione non costituisce operazione rilevante ai fini IVA, in quanto non configura una cessione di beni o una prestazione di servizi
L’ente risultante dalla fusione subentra in tutti gli obblighi e i diritti IVA degli enti fusi

Adempimenti procedurali e documentali

Fase preliminare

Delibera del progetto di fusione da parte degli organi competenti degli enti partecipanti
Redazione del progetto di fusione contenente:
- Denominazione, forma giuridica e sede degli enti partecipanti
- Atto costitutivo e statuto dell’ente risultante dalla fusione
- Data di efficacia della fusione
- Trattamento riservato a particolari categorie di associati/membri
Deposito del progetto presso le sedi degli enti e pubblicazione sul sito web

Fase deliberativa

Delibera di fusione da parte delle assemblee degli enti partecipanti
Periodo di opposizione dei creditori (60 giorni dalla pubblicazione)
Atto di fusione redatto da notaio

Adempimenti fiscali

Dichiarazione dei redditi degli enti fusi/incorporati per il periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di efficacia della fusione
Comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’operazione di fusione
Voltura catastale per gli immobili trasferiti
Aggiornamento della posizione IVA

3. Scissioni di Enti del Terzo Settore

Tipologie di scissione

Scissione totale

Definizione: un ente si scinde integralmente in due o più enti preesistenti o di nuova costituzione
Caratteristiche: estinzione dell’ente scisso e trasferimento dell’intero patrimonio
Esempio: un’associazione (A) si scinde dando vita a due nuove associazioni (B e C)

Scissione parziale

Definizione: un ente trasferisce parte del proprio patrimonio a uno o più enti preesistenti o di nuova costituzione
Caratteristiche: sopravvivenza dell’ente scisso e trasferimento parziale del patrimonio
Esempio: un’associazione (A) trasferisce parte del suo patrimonio a una nuova associazione (B)

Regime fiscale ai fini delle imposte dirette

Neutralità fiscale

La scissione tra ETS è fiscalmente neutrale ai sensi dell’art. 173 del TUIR, applicabile anche agli enti non commerciali:

I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto della scissione non sono imponibili
Le riserve in sospensione d’imposta si trasferiscono agli enti beneficiari in proporzione al patrimonio netto trasferito
Le perdite fiscali dell’ente scisso si trasferiscono agli enti beneficiari in proporzione al patrimonio netto trasferito

Condizioni per la neutralità fiscale

Gli enti partecipanti devono essere iscritti al RUNTS
Gli enti beneficiari devono mantenere la qualifica di ETS
Il patrimonio trasferito deve mantenere la destinazione a finalità di interesse generale

Casi particolari

Scissione con beneficiaria preesistente: la neutralità fiscale si applica solo se non si realizza un’operazione elusiva
Scissione non proporzionale: richiede particolare attenzione per evitare contestazioni di elusività
Scissione con trasferimento di ramo d’azienda commerciale: si applicano le disposizioni specifiche dell’art. 173 del TUIR

Regime fiscale ai fini delle imposte indirette

Imposta di registro

Atto di scissione: imposta in misura fissa (200 euro) ai sensi dell’art. 82, comma 3, del CTS
Atti preparatori e conseguenti: imposta in misura fissa se direttamente connessi all’operazione di scissione

Imposte ipotecaria e catastale

Applicabili in misura fissa (200 euro ciascuna) per i trasferimenti immobiliari conseguenti alla scissione, ai sensi dell’art. 82, comma 4, del CTS

IVA

La scissione non costituisce operazione rilevante ai fini IVA
Gli enti beneficiari subentrano negli obblighi e nei diritti IVA dell’ente scisso relativamente ai beni e ai rapporti giuridici trasferiti

Adempimenti procedurali e documentali

Fase preliminare

Delibera del progetto di scissione da parte degli organi competenti degli enti partecipanti
Redazione del progetto di scissione contenente:
- Denominazione, forma giuridica e sede degli enti partecipanti
- Elementi patrimoniali da trasferire a ciascun ente beneficiario
- Criteri di attribuzione delle quote/posizioni agli associati/membri dell’ente scisso
- Data di efficacia della scissione
Deposito del progetto presso le sedi degli enti e pubblicazione sul sito web

Fase deliberativa

Delibera di scissione da parte delle assemblee degli enti partecipanti
Periodo di opposizione dei creditori (60 giorni dalla pubblicazione)
Atto di scissione redatto da notaio

Adempimenti fiscali

Dichiarazione dei redditi dell’ente scisso per il periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di efficacia della scissione (in caso di scissione totale)
Comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’operazione di scissione
Voltura catastale per gli immobili trasferiti
Aggiornamento della posizione IVA

4. Trasformazioni di Enti del Terzo Settore

Tipologie di trasformazione

Trasformazione omogenea

Definizione: trasformazione tra enti della stessa natura (es. da associazione a fondazione)
Caratteristiche: mantenimento della soggettività giuridica e continuità patrimoniale
Esempio: un’associazione ETS si trasforma in fondazione ETS

Trasformazione eterogenea

Definizione: trasformazione tra enti di natura diversa (es. da società a ente non commerciale)
Caratteristiche: cambio della natura giuridica con continuità patrimoniale
Esempio: una società si trasforma in associazione ETS o viceversa

Regime fiscale ai fini delle imposte dirette

Trasformazione omogenea tra ETS

Neutralità fiscale: la trasformazione non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze
Continuità dei valori fiscali: i beni mantengono i valori fiscalmente riconosciuti
Mantenimento delle agevolazioni: le agevolazioni fiscali si conservano se permangono i requisiti

Trasformazione eterogenea

Da società a ETS: può configurare un’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio d’impresa, con conseguente tassazione delle plusvalenze latenti (art. 171, comma 1, TUIR)
Da ETS a società: può configurare un’ipotesi di conferimento dell’azienda, con conseguente tassazione delle plusvalenze latenti (art. 171, comma 2, TUIR)
Eccezioni: la neutralità fiscale può essere riconosciuta in specifici casi previsti dalla normativa o dalla prassi

Regime fiscale ai fini delle imposte indirette

Imposta di registro

Trasformazione omogenea tra ETS: imposta in misura fissa (200 euro) ai sensi dell’art. 82, comma 3, del CTS
Trasformazione eterogenea: il regime dipende dalla natura dell’operazione e degli enti coinvolti

Imposte ipotecaria e catastale

Trasformazione omogenea tra ETS: imposte in misura fissa (200 euro ciascuna) ai sensi dell’art. 82, comma 4, del CTS
Trasformazione eterogenea: il regime dipende dalla natura dell’operazione e degli enti coinvolti

IVA

La trasformazione non costituisce generalmente operazione rilevante ai fini IVA
In caso di trasformazione eterogenea, possono emergere problematiche specifiche relative alla continuità della soggettività passiva IVA

Adempimenti procedurali e documentali

Fase deliberativa

Delibera di trasformazione da parte dell’organo competente dell’ente
Redazione dell’atto di trasformazione contenente il nuovo statuto
Periodo di opposizione dei creditori (60 giorni dalla pubblicazione, in caso di trasformazione eterogenea)
Atto di trasformazione redatto da notaio

Adempimenti fiscali

Comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’operazione di trasformazione
Aggiornamento della posizione IVA
Dichiarazione dei redditi relativa al periodo ante-trasformazione (in caso di trasformazione eterogenea)
Iscrizione/cancellazione dal RUNTS a seconda dei casi

5. Operazioni Straordinarie Transfrontaliere

Fusioni e scissioni transfrontaliere

Quadro normativo

Direttiva 2005/56/CE: recepita in Italia con il D.Lgs. 108/2008
Regolamento (UE) 2015/848: relativo alle procedure di insolvenza transfrontaliere
Normativa nazionale: applicabile in via residuale

Regime fiscale

Neutralità fiscale: riconosciuta per le operazioni tra enti residenti in Stati membri dell’UE, a determinate condizioni
Exit tax: possibile applicazione in caso di trasferimento di attivi all’estero
Convenzioni contro le doppie imposizioni: da verificare per evitare fenomeni di doppia imposizione

Trasferimento di sede all’estero

Implicazioni fiscali

Trasferimento in Stato UE/SEE: possibile neutralità fiscale a determinate condizioni
Trasferimento in Stato extra-UE/SEE: generalmente considerato come cessazione dell’attività con conseguente tassazione delle plusvalenze latenti
Mantenimento della qualifica di ETS: da verificare in base alla normativa del paese di destinazione

Adempimenti

Comunicazione all’Agenzia delle Entrate
Dichiarazione dei redditi relativa al periodo ante-trasferimento
Cancellazione dal RUNTS (se applicabile)

6. Aspetti Critici e Opportunità di Pianificazione

Valutazione preventiva dell’operazione

Analisi di convenienza

Aspetti fiscali: valutazione dell’impatto fiscale complessivo dell’operazione
Aspetti economici: analisi dei costi e dei benefici attesi
Aspetti organizzativi: valutazione dell’impatto sulla struttura e sui processi

Due diligence

Due diligence legale: verifica della conformità normativa e statutaria
Due diligence fiscale: analisi della posizione fiscale degli enti coinvolti
Due diligence contabile: verifica della situazione patrimoniale e finanziaria

Rischi di contestazione e strumenti di tutela

Elusione fiscale

Abuso del diritto: rischio di contestazione se l’operazione è priva di sostanza economica
Interpello preventivo: possibilità di presentare istanza di interpello anti-abuso all’Agenzia delle Entrate
Documentazione: importanza di documentare le valide ragioni economiche dell’operazione

Continuità delle agevolazioni

Verifica dei requisiti: necessità di verificare il mantenimento dei requisiti per le agevolazioni fiscali
Ruling: possibilità di richiedere un accordo preventivo con l’Amministrazione finanziaria

Opportunità di pianificazione

Ottimizzazione fiscale

Scelta della tipologia di operazione: valutazione della soluzione più efficiente dal punto di vista fiscale
Timing dell’operazione: individuazione del momento più opportuno per realizzare l’operazione
Strutturazione dell’operazione: definizione della struttura più adeguata alle esigenze degli enti coinvolti

Valorizzazione del patrimonio

Allocazione degli asset: possibilità di ottimizzare l’allocazione degli asset tra gli enti coinvolti
Gestione delle riserve: pianificazione della destinazione delle riserve
Utilizzo delle perdite fiscali: possibilità di utilizzare le perdite fiscali pregresse nel rispetto dei limiti normativi

7. Casi Pratici ed Esempi

Caso 1: Fusione tra due associazioni ETS

Scenario: Due associazioni di promozione sociale (APS) iscritte al RUNTS decidono di fondersi per ottimizzare le risorse e ampliare l’impatto sociale.

Aspetti fiscali:

Imposte dirette: operazione fiscalmente neutrale, con mantenimento dei valori fiscalmente riconosciuti dei beni
Imposte indirette: atto di fusione soggetto a imposta di registro in misura fissa (200 euro)
Agevolazioni fiscali: mantenimento delle agevolazioni previste per le APS

Adempimenti:

Redazione e approvazione del progetto di fusione
Delibere assembleari di approvazione della fusione
Atto di fusione redatto da notaio
Comunicazione al RUNTS
Dichiarazione dei redditi dell’associazione incorporata per il periodo ante-fusione
Comunicazione all’Agenzia delle Entrate

Caso 2: Scissione di una fondazione ETS

Scenario: Una fondazione ETS decide di scindere le proprie attività in due rami distinti, trasferendo parte del patrimonio a una nuova fondazione.

Aspetti fiscali:

Imposte dirette: operazione fiscalmente neutrale, con ripartizione proporzionale delle posizioni soggettive
Imposte indirette: atto di scissione soggetto a imposta di registro in misura fissa (200 euro)
Immobili: trasferimento degli immobili soggetto a imposte ipotecaria e catastale in misura fissa (200 euro ciascuna)

Adempimenti:

Redazione e approvazione del progetto di scissione
Delibera dell’organo competente
Atto di scissione redatto da notaio
Iscrizione della nuova fondazione al RUNTS
Comunicazione all’Agenzia delle Entrate
Voltura catastale per gli immobili trasferiti

Caso 3: Trasformazione da associazione a impresa sociale

Scenario: Un’associazione ETS decide di trasformarsi in impresa sociale costituita in forma di società a responsabilità limitata.

Aspetti fiscali:

Imposte dirette: potenziale emersione di plusvalenze tassabili sui beni destinati all’attività commerciale
Imposte indirette: atto di trasformazione soggetto a imposta di registro in misura fissa (200 euro)
Regime fiscale: passaggio dal regime fiscale degli ETS a quello delle imprese sociali

Adempimenti:

Delibera assembleare di trasformazione
Atto di trasformazione redatto da notaio
Iscrizione al Registro delle Imprese nella sezione speciale delle imprese sociali
Comunicazione al RUNTS per la cancellazione
Comunicazione all’Agenzia delle Entrate
Dichiarazione dei redditi per il periodo ante-trasformazione

8. Aspetti Contabili e di Bilancio

Principi contabili applicabili

Enti che adottano il principio di competenza

OIC 4: documento interpretativo per le fusioni e scissioni
OIC 24: per la contabilizzazione delle immobilizzazioni immateriali
Principi contabili per gli ETS: in fase di elaborazione da parte dell’Organismo Italiano di Contabilità

Enti che adottano il principio di cassa

Rendiconto per cassa: modalità di rappresentazione delle operazioni straordinarie
Nota integrativa: informazioni da fornire sulle operazioni straordinarie

Rappresentazione in bilancio

Fusioni

Metodo della continuità dei valori contabili: i beni sono iscritti ai valori contabili precedenti
Avanzo/disavanzo da fusione: trattamento contabile e fiscale
Informativa in nota integrativa: descrizione dell’operazione e degli effetti contabili

Scissioni

Continuità dei valori contabili: mantenimento dei valori contabili precedenti
Ripartizione del patrimonio netto: criteri di attribuzione agli enti beneficiari
Informativa in nota integrativa: descrizione dell’operazione e degli effetti contabili

Trasformazioni

Continuità contabile: mantenimento dei valori contabili in caso di trasformazione omogenea
Discontinuità contabile: possibile rivalutazione/svalutazione in caso di trasformazione eterogenea
Informativa in nota integrativa: descrizione dell’operazione e degli effetti contabili

Relazione di missione

La relazione di missione deve fornire informazioni dettagliate sulle operazioni straordinarie, in particolare:

Motivazioni strategiche dell’operazione
Effetti sulla struttura organizzativa e sulle attività dell’ente
Impatto sul perseguimento delle finalità istituzionali
Modifiche nella composizione del patrimonio
Variazioni nella base associativa (se applicabile)

9. FAQ – Domande Frequenti

D: Le operazioni straordinarie tra ETS sono sempre fiscalmente neutrali?

R: In linea di principio sì, a condizione che gli enti coinvolti siano iscritti al RUNTS e che l’ente risultante dall’operazione mantenga la qualifica di ETS. Tuttavia, in caso di operazioni che coinvolgono enti con regimi fiscali diversi o in caso di trasformazioni eterogenee, possono emergere profili di imposizione.

D: È possibile realizzare operazioni straordinarie tra ETS e soggetti non ETS?

R: Sì, è possibile, ma in questi casi la neutralità fiscale potrebbe non essere garantita. In particolare, nelle operazioni che comportano il passaggio da un regime fiscale agevolato a un regime ordinario (o viceversa), possono emergere plusvalenze tassabili.

D: In caso di fusione tra ETS, come vengono gestite le agevolazioni fiscali di cui godevano gli enti partecipanti?

R: Le agevolazioni fiscali si trasferiscono all’ente risultante dalla fusione, a condizione che permangano i requisiti soggettivi e oggettivi per beneficiarne. È importante verificare caso per caso il mantenimento di tali requisiti.

D: È necessario richiedere autorizzazioni preventive per realizzare operazioni straordinarie tra ETS?

R: Non sono previste autorizzazioni preventive specifiche da parte dell’Amministrazione finanziaria. Tuttavia, in caso di dubbi sull’applicabilità del regime di neutralità fiscale, è possibile presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate. Inoltre, per alcune tipologie di enti (es. fondazioni) potrebbero essere necessarie autorizzazioni da parte delle autorità di vigilanza.

D: Come vengono gestite le perdite fiscali pregresse in caso di fusione tra ETS?

R: Le perdite fiscali pregresse degli enti partecipanti alla fusione possono essere riportate dall’ente risultante dalla fusione, con le limitazioni previste dall’art. 172, comma 7, del TUIR (test di vitalità e limite del patrimonio netto). Queste limitazioni si applicano solo alle perdite relative ad eventuali attività commerciali svolte dagli ETS.

D: In caso di scissione di un ETS, come viene ripartito il patrimonio tra gli enti beneficiari?

R: La ripartizione del patrimonio deve essere definita nel progetto di scissione, nel rispetto del vincolo di destinazione del patrimonio a finalità di interesse generale. Dal punto di vista fiscale, le posizioni soggettive (es. riserve in sospensione d’imposta, perdite fiscali) si trasferiscono agli enti beneficiari in proporzione al patrimonio netto trasferito.

Conclusioni

Le operazioni straordinarie rappresentano importanti opportunità di riorganizzazione e sviluppo per gli Enti del Terzo Settore, consentendo di ottimizzare le risorse, ampliare l’impatto sociale e adattarsi ai cambiamenti del contesto operativo. Il regime fiscale di queste operazioni, caratterizzato in linea generale dalla neutralità fiscale, favorisce i processi di aggregazione e ristrutturazione nel settore non profit.

Tuttavia, la complessità normativa e le specificità di ciascuna operazione richiedono un’attenta pianificazione e una valutazione preventiva degli aspetti fiscali, legali e organizzativi. È fondamentale che gli ETS si avvalgano della consulenza di professionisti specializzati nel settore, per assicurare la corretta realizzazione delle operazioni straordinarie e il pieno rispetto della normativa applicabile.

In prospettiva, con la piena attuazione della Riforma del Terzo Settore e l’emanazione di ulteriori chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, il quadro normativo delle operazioni straordinarie nel Terzo Settore potrà consolidarsi, offrendo maggiore certezza agli operatori e favorendo ulteriormente i processi di riorganizzazione e sviluppo del settore.