Aspetti Fiscali delle Convenzioni tra Enti Pubblici ed ETS (Art. 56 CTS)

Introduzione

L’articolo 56 del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) disciplina le convenzioni che le Amministrazioni Pubbliche possono stipulare con le Organizzazioni di Volontariato (ODV) e le Associazioni di Promozione Sociale (APS) iscritte nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS). Queste convenzioni rappresentano un importante strumento di collaborazione per lo svolgimento di attività di interesse generale o di servizi sociali.

Una delle caratteristiche fondamentali di tali convenzioni, con dirette implicazioni fiscali, è che esse possono prevedere esclusivamente il rimborso delle spese effettivamente sostenute e documentate dall’ODV o dall’APS. Questo aspetto distingue le convenzioni ex art. 56 CTS dagli appalti di servizi e incide profondamente sul trattamento fiscale dei flussi finanziari derivanti.

Questa guida si propone di analizzare gli aspetti fiscali di tali convenzioni, con particolare riferimento all’Imposta sul Reddito delle Società (IRES), all’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP) e all’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA), sia nel regime transitorio sia in vista della piena operatività del nuovo regime fiscale per gli ETS dal 1° gennaio 2026.

A chi è destinata la guida

• Dirigenti e amministratori di ODV e APS.
• Funzionari di Enti Pubblici responsabili della stipula di convenzioni.
• Commercialisti e consulenti che assistono gli ETS.
• Chiunque sia interessato a comprendere la natura e la fiscalità delle convenzioni ex art. 56 CTS.

1. Quadro Normativo di Riferimento

• Art. 56 del D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore – CTS): Disciplina specifica delle convenzioni tra Amministrazioni Pubbliche e ODV/APS.
• Art. 57 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): Disciplina delle convenzioni con Imprese Sociali (non oggetto di questa guida ma utile per confronto).
• Art. 79 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): Disposizioni generali in materia di imposte sui redditi per gli ETS, inclusi i criteri per la “decommercializzazione” delle attività.
• Art. 84 e 85 del D.Lgs. 117/2017 (CTS): Regimi fiscali specifici per ODV e APS (operativi dal 1° gennaio 2026).
• Normativa IVA (D.P.R. 633/72): Con le modifiche previste per gli ETS, la cui entrata in vigore è attesa per il 1° gennaio 2026.
• Circolari e prassi amministrativa rilevanti (es. pareri del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, Agenzia delle Entrate).

2. Natura delle Convenzioni ex Art. 56 CTS e dei Relativi Flussi Finanziari

L’art. 56, comma 2, CTS stabilisce chiaramente che le convenzioni stipulate tra Amministrazioni Pubbliche e ODV/APS “possono prevedere esclusivamente il rimborso alle organizzazioni di volontariato e alle associazioni di promozione sociale delle spese effettivamente sostenute e documentate“.

Questo implica che:

• Non si tratta di un corrispettivo per una prestazione di servizi in un rapporto sinallagmatico (scambio).
• L’ODV/APS non realizza un profitto o un margine economico dalla convenzione.
• I flussi finanziari sono destinati a coprire i costi diretti e indiretti imputabili all’attività convenzionata.

La norma mira a valorizzare l’apporto volontaristico e solidaristico di ODV e APS, evitando che la collaborazione con la PA si trasformi in un’attività puramente commerciale.

Requisiti per le ODV/APS:

• Iscrizione nel RUNTS da almeno sei mesi.
• Dimostrazione di adeguata capacità operativa e gestionale.

Requisiti per le Amministrazioni Pubbliche:

• Rispetto dei principi di imparzialità, pubblicità, trasparenza, partecipazione e parità di trattamento.
• Individuazione delle ODV/APS partner attraverso procedure comparative che valorizzino la qualità del progetto e l’esperienza dell’ente.

3. Implicazioni Fiscali dei Rimborsi Spese nelle Convenzioni Art. 56 CTS

La natura di mero rimborso spese dei flussi finanziari derivanti dalle convenzioni ex art. 56 CTS ha conseguenze dirette sul loro trattamento fiscale.

3.1. Imposta sul Reddito delle Società (IRES)

• Principio generale: I rimborsi spese ricevuti da ODV e APS nell’ambito di convenzioni ex art. 56 CTS, essendo destinati a coprire costi effettivi e non a generare un utile, non costituiscono ricavi commerciali e, di conseguenza, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini IRES.
• Questa interpretazione è coerente con i criteri di decommercializzazione previsti dall’art. 79, comma 2, CTS, secondo cui non si considerano commerciali le attività di interesse generale svolte gratuitamente o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi.
• Anche nel regime transitorio (fino al 31 dicembre 2025), la prassi consolidata considera tali rimborsi come non imponibili per le ODV e APS che operano senza fine di lucro.
• Con l’entrata in vigore del nuovo regime fiscale ETS (dal 1° gennaio 2026), questa impostazione troverà ulteriore conferma nei regimi specifici previsti dagli artt. 84 (ODV) e 85 (APS) del CTS, che già prevedono ampie aree di decommercializzazione per le attività istituzionali.

Importante: È cruciale che la convenzione e la rendicontazione delle spese siano strutturate in modo da dimostrare inequivocabilmente la natura di rimborso dei costi e l’assenza di margini di profitto.

3.2. Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP)

• Principio generale: Analogamente a quanto detto per l’IRES, i rimborsi spese derivanti da convenzioni ex art. 56 CTS, non avendo natura di corrispettivo commerciale, non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.
• Le ODV e le APS, per le attività istituzionali non commerciali, sono generalmente soggette a IRAP con il metodo retributivo (se hanno personale dipendente o assimilato) o possono essere escluse se non presentano i presupposti per l’applicazione dell’imposta.
• Le attività svolte in convenzione ex art. 56, essendo qualificate come istituzionali e non commerciali (in quanto basate su rimborsi spese), non generano un valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP secondo il metodo ordinario.

3.3. Imposta sul Valore Aggiunto (IVA)

• Principio generale: I rimborsi spese ricevuti nell’ambito delle convenzioni ex art. 56 CTS, non essendo considerati corrispettivi per prestazioni di servizi ma mere movimentazioni finanziarie a copertura di costi, sono generalmente fuori dal campo di applicazione dell’IVA per carenza del presupposto oggettivo (non si tratta di una prestazione di servizi verso corrispettivo).
• Questo significa che l’ODV/APS non deve emettere fattura con IVA per i rimborsi ricevuti e, specularmente, l’Ente Pubblico non può detrarre alcuna IVA.
• Regime transitorio (fino al 31 dicembre 2025): Questa impostazione è generalmente accettata. Le ODV e APS che svolgono solo attività istituzionali o attività commerciali marginali escluse/esenti spesso operano senza Partita IVA o con regimi IVA agevolati (es. L. 398/91 per le attività commerciali compatibili).
• Nuovo Regime IVA ETS (dal 1° gennaio 2026): L’entrata in vigore delle modifiche agli artt. 4 e 10 del D.P.R. 633/72, più volte prorogata, è ora prevista per il 1° gennaio 2026. Questo comporterà una revisione della qualifica di soggetto passivo IVA per molti ETS. Tuttavia, anche nel nuovo quadro:
  • Le somme ricevute a titolo di mero rimborso spese documentate, senza alcun margine, dovrebbero continuare a essere considerate fuori campo IVA.
  • Qualora, per specifiche interpretazioni o modalità di strutturazione della convenzione, alcune somme fossero considerate corrispettivi, molte delle attività di interesse generale tipicamente svolte in convenzione (socio-sanitarie, assistenziali, educative, culturali) dovrebbero comunque rientrare nel regime di esenzione IVA previsto dal novellato art. 10 del D.P.R. 633/72.

Attenzione: È fondamentale che la convenzione specifichi chiaramente che le somme erogate sono a titolo di rimborso spese e che la documentazione prodotta dall’ODV/APS sia idonea a comprovare tale natura.

4. Adempimenti Contabili e Documentali

Per gestire correttamente gli aspetti fiscali delle convenzioni ex art. 56 CTS, le ODV e APS devono:

• Tenere una contabilità analitica: È essenziale poter tracciare e documentare in modo preciso tutte le spese sostenute per l’attività convenzionata, distinguendole da quelle relative ad altre attività dell’ente.
• Predisporre rendiconti dettagliati: I rendiconti da presentare all’Ente Pubblico devono elencare analiticamente le spese sostenute, allegando la relativa documentazione giustificativa (fatture, ricevute, scontrini, note spese per volontari, ecc.).
• Conservare la documentazione: Tutta la documentazione relativa alla convenzione e alle spese rendicontate deve essere conservata accuratamente per eventuali controlli.
• Prevedere nello statuto: La possibilità di stipulare convenzioni con Enti Pubblici.

5. Distinzione da Altre Forme di Collaborazione

È importante distinguere le convenzioni ex art. 56 CTS da:

• Appalti pubblici di servizi: Negli appalti, l’ente fornitore opera in un regime di scambio, fornendo un servizio verso un corrispettivo che include un margine di profitto. Gli appalti sono pienamente rilevanti ai fini IRES, IRAP e IVA.
• Contributi pubblici generici: I contributi a fondo perduto per sostenere l’attività istituzionale dell’ente, non legati a specifiche prestazioni o rimborsi spese, hanno un trattamento fiscale diverso (generalmente non imponibili se l’ente è non commerciale e il contributo non è legato ad attività commerciali).

Conclusioni

Le convenzioni ex art. 56 del Codice del Terzo Settore rappresentano uno strumento prezioso per la collaborazione tra Pubbliche Amministrazioni e il mondo del volontariato e della promozione sociale. La loro corretta impostazione, basata sul principio del rimborso delle spese effettivamente sostenute e documentate, consente di qualificare i relativi flussi finanziari come non rilevanti ai fini IRES e IRAP, e generalmente fuori dal campo di applicazione dell’IVA.

Per beneficiare di questo trattamento fiscale, è cruciale che le ODV e APS mantengano una gestione contabile e documentale rigorosa e trasparente, in grado di dimostrare la natura dei rimborsi. Con l’avvicinarsi della piena operatività del nuovo regime fiscale ETS dal 1° gennaio 2026, sarà ancora più importante monitorare eventuali chiarimenti interpretativi, soprattutto in ambito IVA.

Si raccomanda sempre una consulenza specifica da parte di professionisti esperti per analizzare i singoli casi e garantire la corretta applicazione della normativa.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

• D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), in particolare artt. 56, 79, 84, 85.
• D.P.R. 633/1972 (IVA).
• D.P.R. 917/1986 (TUIR).
• Circolari e prassi ministeriali pertinenti.