Alessio Cipollone

Introduzione

Descrizione generale dell’argomento

Le Associazioni di Promozione Sociale (APS) costituiscono un’altra importante categoria di Enti del Terzo Settore (ETS), dedicate allo svolgimento di attività di interesse generale a beneficio dei propri associati, dei loro familiari o di terzi. Come le ODV, le APS si avvalgono prevalentemente dell’attività di volontariato e perseguono finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale senza scopo di lucro. Il Codice del Terzo Settore (CTS) ha delineato un regime fiscale specifico anche per le APS, tenendo conto delle loro peculiarità, in particolare del rapporto con i propri associati. Questa guida esplora in dettaglio il trattamento fiscale delle APS iscritte al RUNTS, analizzando le agevolazioni IRES, IRAP, IVA e le altre disposizioni fiscali rilevanti.

Il regime fiscale delle APS presenta similitudini con quello delle ODV, ma anche differenze significative, soprattutto per quanto riguarda la decommercializzazione delle attività svolte verso gli associati (Art. 85 CTS). Comprendere queste specificità è fondamentale per le APS per gestire correttamente la fiscalità, ottimizzare le risorse e operare in conformità con la normativa.

La guida si concentra sulle APS qualificate come ETS non commerciali. È fondamentale sottolineare che l’efficacia di molte delle nuove disposizioni fiscali contenute nel Titolo X del Codice del Terzo Settore è stata subordinata all’autorizzazione della Commissione Europea, concessa nel marzo 2025. Di conseguenza, il nuovo regime fiscale per gli ETS, inclusa la piena operatività dell’art. 85 e 86 CTS per le APS, entrerà in vigore a partire dal 1° gennaio 2026. Fino a tale data, si applica un regime transitorio che vede la coesistenza di norme previgenti e di alcune nuove disposizioni già operative (come quelle sulle imposte indirette dell’art. 82 CTS).

Importanza e rilevanza per le APS

La conoscenza del regime fiscale specifico è cruciale per le APS per:

Gestire il rapporto con gli associati: Applicare correttamente le regole sulla decommercializzazione delle attività rese agli associati.
Beneficiare delle agevolazioni: Sfruttare le esenzioni e i regimi forfetari per ridurre il carico fiscale.
Garantire la conformità normativa: Rispettare gli obblighi fiscali, contabili e statutari per evitare sanzioni e la perdita della qualifica.
Pianificare le attività: Valutare le implicazioni fiscali delle diverse iniziative (verso associati, verso terzi, commerciali).
Sostenibilità economica: Una corretta gestione fiscale contribuisce alla sostenibilità dell’associazione.

A chi è destinata la guida

Questa guida è rivolta a:

Presidenti, consiglieri e dirigenti di APS.
Soci volontari coinvolti nella gestione.
Tesorieri e responsabili amministrativi delle APS.
Commercialisti e consulenti fiscali che assistono le APS.
Reti associative di APS.

Come utilizzare la guida

Per un utilizzo ottimale di questa guida:

Verifica l’iscrizione dell’APS al RUNTS.
Comprendi le differenze tra il regime APS (Art. 85) e quello ODV (Art. 84).
Analizza le condizioni per la decommercializzazione delle attività verso gli associati.
Valuta l’applicabilità del regime forfetario (Art. 86) per le attività commerciali.
Consulta le sezioni relative alle singole imposte e alle agevolazioni.
Utilizza gli esempi pratici e le FAQ per risolvere dubbi specifici.

Quadro Normativo

Riferimenti legislativi principali

D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore – CTS), in particolare:
- Artt. 35-36: Definizione e disciplina delle APS.
- Art. 79: Disposizioni generali in materia di imposte sui redditi per gli ETS.
- Art. 82: Disposizioni in materia di imposte indirette e tributi locali (applicabili anche alle APS).
- Art. 83: Detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali a favore degli ETS (applicabili anche alle APS).
- Art. 85: Regime fiscale specifico per le APS ai fini IRES e IVA (decommercializzazione attività verso associati) (operativo dal 1° gennaio 2026).
- Art. 86: Regime forfetario per attività commerciali delle APS (e ODV) (operativo dal 1° gennaio 2026).
D.P.R. 917/1986 (TUIR): Norme generali applicabili.
D.P.R. 633/1972 (Disciplina IVA): Norme generali e specifiche. Le modifiche all’art. 4 e 10 per gli ETS sono state prorogate e si prevede entrino in vigore il 1° gennaio 2026.
D.Lgs. 446/1997 (Disciplina IRAP).
Legge 383/2000 (Disciplina delle associazioni di promozione sociale): Abrogata dal CTS, ma rilevante per il regime transitorio fino alla piena operatività del nuovo regime fiscale.

Circolari e prassi amministrativa

Circolare MEF n. 2/DF del 16 luglio 2024: Chiarimenti su IMU ETS.
Circolare Agenzia delle Entrate n. 19/E/2023: Chiarimenti sul regime fiscale degli ETS.
Circolare Agenzia delle Entrate n. 18/E/2018: Primi chiarimenti sulla Riforma del Terzo Settore.
Risoluzioni specifiche dell’Agenzia delle Entrate su quesiti relativi alle APS.

Aspetti Teorici

Definizione di APS

Ente costituito in forma di associazione (riconosciuta o non) da un numero minimo di 7 persone fisiche o 3 APS.
Svolge attività di interesse generale (art. 5 CTS) prevalentemente in favore dei propri associati, dei loro familiari o di terzi.
Si avvale in modo prevalente dell’attività di volontariato dei propri associati o delle persone aderenti agli enti associati (requisito quantitativo: numero volontari > 50% numero lavoratori; oppure numero volontari ≥ numero associati se < 50 lavoratori).
Iscritta nell’apposita sezione del RUNTS.

Qualifica fiscale prevalente: Ente non commerciale

Analogamente alle ODV, le APS si considerano enti non commerciali ai fini fiscali per presunzione di legge (art. 79, c. 5, CTS), a condizione che l’attività d’impresa non sia esclusiva o principale.

Principio di non commercialità delle attività

Anche per le APS, molte agevolazioni sono legate allo svolgimento di attività di interesse generale con modalità non commerciali (gratuite o con corrispettivi non superiori ai costi effettivi – art. 79, c. 2-4, CTS).

Attività commerciali

Le APS possono svolgere attività commerciali diverse, purché secondarie e strumentali.
I relativi proventi sono soggetti a tassazione, salvo regimi specifici (Art. 85 o 86).

Regime Fiscale Specifico (Art. 85 CTS – operativo dal 1° gennaio 2026)

L’art. 85 del CTS introduce un regime di decommercializzazione specifico per le attività svolte dalle APS verso i propri associati e i loro familiari conviventi.

Decommercializzazione ai fini IRES e IVA

Non si considerano commerciali, ai fini delle imposte sui redditi (IRES) e dell’IVA, le attività svolte dalle APS in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici in favore di:
- Propri associati.
- Familiari conviventi degli associati.
- Associati di altre APS che fanno parte della medesima rete associativa nazionale.

Condizioni per la decommercializzazione

L’attività deve essere strettamente connessa agli scopi istituzionali dell’APS.
L’attività deve essere svolta verso associati (o soggetti equiparati).
L’APS deve essere iscritta al RUNTS.
Lo statuto deve rispettare le clausole di non lucratività e le altre previsioni del CTS.

Esempi di attività decommercializzate (se rese agli associati)

Corsi di formazione (musica, lingue, informatica, ecc.)
Attività sportive dilettantistiche
Attività culturali (visite guidate, cineforum, ecc.)
Attività ricreative e di socializzazione
Somministrazione di alimenti e bevande presso la sede associativa

Limiti alla decommercializzazione

La decommercializzazione non si applica alle attività svolte verso terzi non associati (salvo che non siano svolte con modalità non commerciali ex art. 79).
Non si applica alle cessioni di beni (nuovi o usati) e alle attività pubblicitarie commerciali.
Non si applica alle prestazioni di servizi effettuate nell’ambito di attività di alloggio, balneari, di ristorazione, se non strettamente complementari a quelle istituzionali.

Conseguenze della decommercializzazione

I corrispettivi specifici percepiti per queste attività non concorrono alla formazione del reddito imponibile IRES.
Le operazioni sono fuori dal campo di applicazione dell’IVA (non si applica l’imposta, ma non si detrae l’IVA sugli acquisti relativi).

Regime Forfetario per Attività Commerciali (Art. 86 CTS – operativo dal 1° gennaio 2026)

Per le attività commerciali svolte dalle APS (quelle non decommercializzate ai sensi dell’art. 85 o dell’art. 79, o quelle svolte verso terzi con modalità commerciali), si applica lo stesso regime forfetario previsto per le ODV.

Ambito di applicazione

Applicabile (su opzione) alle APS con ricavi commerciali non superiori a 130.000 euro annui.

Determinazione del reddito imponibile IRES

Si applica ai ricavi derivanti dalle attività commerciali un coefficiente di redditività del 3%.

Determinazione della base imponibile IRAP

La base imponibile IRAP è determinata forfetariamente applicando le stesse regole previste per l’IRES (ricavi commerciali * 3%).

IVA

Le APS che applicano il regime forfetario ex art. 86 CTS possono avvalersi della dispensa dagli obblighi di registrazione e dichiarazione IVA (regime forfetario IVA ex L. 398/1991, la cui applicabilità e coordinamento con il nuovo regime IVA ETS dal 2026 è da monitorare).

Opzione e condizioni

L’opzione va esercitata nella dichiarazione dei redditi.
Rispetto della soglia di 130.000 euro di ricavi commerciali annui.

Tassazione IRES (Regime Ordinario)

Se un’APS non può applicare l’art. 85 (es. attività verso terzi) e non opta (o non può optare) per il regime forfetario dell’art. 86, si applicano le regole ordinarie per gli enti non commerciali:

Attività istituzionali non commerciali (art. 79): Proventi non imponibili.
Attività decommercializzate ex art. 85: Corrispettivi non imponibili.
Attività commerciali residue: Reddito imponibile determinato analiticamente (ricavi – costi inerenti).
Obbligo di contabilità separata.
Aliquota IRES: 24%. L’aliquota IRES ridotta al 12% prevista dall’art. 6 del DPR 601/73 per gli enti con fine di assistenza sociale, istruzione, ecc., potrebbe essere applicabile ad alcune APS, ma va verificata caso per caso e coordinata con le nuove disposizioni del CTS.

Tassazione IRAP (Regime Ordinario)

Attività istituzionali non commerciali e attività decommercializzate ex art. 85: Generalmente escluse dalla base imponibile IRAP (metodo retributivo).
Attività commerciali residue: Concorrono alla formazione della base imponibile IRAP (valore della produzione netta).
Metodo retributivo: Applicabile per la parte non commerciale.
Aliquote IRAP: Stabilite dalle Regioni.

IVA (fino al 31 dicembre 2025 e prospettive dal 1° gennaio 2026)

Regime transitorio fino al 31 dicembre 2025: Le APS continuano ad applicare il regime IVA previgente. Le attività verso associati, se conformi all’art. 148, c. 3, TUIR e art. 4 DPR 633/72, sono considerate non commerciali ai fini IVA. Per le attività commerciali verso terzi, si applica il regime ordinario o, se optato, il regime forfetario L. 398/1991 (se i proventi commerciali non superano i 400.000 euro).
Nuovo regime IVA dal 1° gennaio 2026: L’entrata in vigore delle modifiche all’art. 4 e 10 del DPR 633/72, più volte prorogata, è ora prevista per il 1° gennaio 2026. Questo comporterà una revisione della qualifica di soggetto passivo IVA per molti ETS, incluse le APS. Le attività decommercializzate ai fini IRES e IVA dall’art. 85 CTS saranno fuori campo IVA. Per le altre attività verso corrispettivo, anche se istituzionali, potrebbe essere necessaria la Partita IVA, ma molte operazioni tipiche delle APS (sociali, sanitarie, educative, culturali) dovrebbero rientrare nel regime di esenzione IVA (nuovo art. 10 DPR 633/72).
Raccolte fondi occasionali: Escluse da IVA (art. 7 CTS).

Imposte Indirette e Tributi Locali (Art. 82 CTS – già operative)

Le APS beneficiano delle stesse agevolazioni previste per le ODV:

Imposta di Registro: Misura fissa (200 euro) per atti costitutivi e modifiche.
Imposta sulle Successioni e Donazioni: Esenzione totale.
Imposta di Bollo: Esenzione generale.
Tributi Locali (IMU, TARI, ecc.):
- Esenzione IMU: Per immobili posseduti e utilizzati per attività istituzionali con modalità non commerciali.
- Agevolazioni TARI: Possibili agevolazioni comunali.
Tasse sulle Concessioni Governative: Esenzione.

Erogazioni Liberali (Art. 83 CTS)

Anche le erogazioni liberali a favore delle APS godono delle stesse agevolazioni fiscali previste per le ODV per i donatori (persone fisiche e enti/società):

Persone Fisiche: Detrazione IRPEF 35% (max 30.000 €) o deducibilità 10% reddito.
Enti e Società: Deducibilità 10% reddito.

Adempimenti Contabili e Fiscali

Gli adempimenti sono analoghi a quelli delle ODV:

Scritture contabili (art. 13 CTS e normativa fiscale).
Bilancio (schemi ministeriali).
Contabilità separata (se attività commerciali imponibili).
Dichiarazione dei redditi (REDDITI ENC).
Dichiarazione IRAP (se dovuta).
Dichiarazione IVA (se dovuta).
Dichiarazione IMU ENC (se immobili esenti).

Casi Pratici

Esempio 1: APS con corsi solo per associati (dal 1° gennaio 2026)

Situazione: APS organizza corsi di lingua solo per i propri associati, dietro pagamento di un corrispettivo specifico che copre i costi.

Regime applicabile: Art. 85 CTS.

IRES: I corrispettivi sono decommercializzati, non concorrono al reddito imponibile.

IVA: Le operazioni sono fuori campo IVA.

IRAP: Attività esclusa dalla base imponibile (salvo metodo retributivo).

Adempimenti: Bilancio, Dichiarazione REDDITI ENC (a zero o per altri redditi), no Dich. IVA/IRAP (salvo altre attività).

Esempio 2: APS con bar interno e attività verso terzi (dal 1° gennaio 2026)

Situazione: APS gestisce un bar interno per associati (corrispettivi < costi, attività decommercializzata ex art. 85) e organizza eventi a pagamento aperti anche a terzi (ricavi commerciali 50.000 €). Regime applicabile:

Bar interno: Attività decommercializzata ex art. 85.
Eventi verso terzi: Attività commerciale. Può optare per art. 86 (ricavi < 130.000 €). IRES (con opzione art. 86):
Corrispettivi bar: Non imponibili.
Ricavi eventi: 50.000 €.
Reddito imponibile IRES = 50.000 * 3% = 1.500 €.
IRES dovuta = 1.500 * 24% = 360 €.
IRAP (con opzione art. 86): Base imponibile 1.500 €, IRAP dovuta = 1.500 * Aliquota.
IVA (con opzione art. 86): Regime forfetario L. 398/1991 (da coordinare con nuovo regime IVA ETS 2026).
Adempimenti: Contabilità separata, Bilancio, Dichiarazione REDDITI ENC (con opzione art. 86), Dichiarazione IRAP, adempimenti IVA semplificati.

Esempio 3: APS con attività commerciale rilevante verso terzi (dal 1° gennaio 2026)

Situazione: APS organizza viaggi culturali per associati (decommercializzati ex art. 85) e gestisce un servizio di consulenza a pagamento verso terzi (ricavi commerciali 150.000 €). Regime applicabile:

Viaggi per associati: Decommercializzati ex art. 85.
Consulenza a terzi: Attività commerciale. Non può optare per art. 86 (ricavi > 130.000 €). Regime ordinario ENC. IRES:
Corrispettivi viaggi: Non imponibili.
Reddito consulenza: Determinato analiticamente (Ricavi – Costi inerenti).
IRES dovuta = Reddito consulenza * 24%. IRAP:
Base imponibile parte non commerciale: Metodo retributivo.
Base imponibile consulenza: Valore produzione netta. IVA: Regime ordinario per l’attività di consulenza (da valutare alla luce del nuovo regime IVA ETS 2026). Adempimenti: Contabilità separata obbligatoria, Bilancio, Dichiarazione REDDITI ENC, Dichiarazione IRAP, Adempimenti IVA ordinari.

Strumenti e Modelli

Checklist fiscale per APS (Aggiornata al 2025 e in prospettiva 2026)

✓ Qualifica e Iscrizione

Iscrizione al RUNTS come APS effettuata?
Statuto conforme al CTS e aggiornato alle ultime disposizioni?
Requisito prevalenza volontariato costantemente monitorato e rispettato?
Numero minimo associati (7 persone fisiche o 3 APS) rispettato?

✓ Regime Fiscale IRES/IRAP/IVA (valido dal 1° gennaio 2026)

Analisi attività svolte: verso associati/familiari/associati stessa rete vs verso terzi?
Verifica condizioni per decommercializzazione art. 85 CTS per attività verso associati?
Identificazione attività commerciali residue (verso terzi o non rientranti in art. 85)?
Ricavi commerciali annui < 130.000 euro? Se sì, valutare opzione art. 86 CTS (coefficiente 3% su commerciale, IRAP forfetaria).
Ricavi commerciali annui > 130.000 euro? Si applica regime ordinario ENC (tassazione analitica attività commerciali).
Contabilità separata per attività commerciali correttamente impostata?
Preparazione al nuovo regime IVA ETS dal 1° gennaio 2026: valutazione necessità apertura P.IVA, analisi operazioni esenti/imponibili.

✓ Imposte Indirette e Tributi Locali (Art. 82 CTS – già operativi)

Atti costitutivi/modifiche statutarie registrati con imposta fissa?
Esenzione imposta di bollo applicata correttamente su atti e documenti?
Donazioni e successioni ricevute gestite con esenzione d’imposta?
Esenzione IMU per immobili istituzionali non commerciali verificata e dichiarata (Dich. IMU ENC)?
Verificato regolamento TARI comunale per eventuali agevolazioni?

✓ Erogazioni Liberali Ricevute (Art. 83 CTS)

Rilasciata ricevuta ai donatori per permettere detrazioni/deduzioni?
Trasparenza nella gestione e rendicontazione delle donazioni?

✓ Adempimenti Generali

Tenuta regolare libri sociali e contabili (art. 13 CTS)?
Redazione Bilancio d’esercizio secondo schemi ministeriali?
Presentazione Dichiarazione REDDITI ENC (annuale)?
Presentazione Dichiarazione IRAP (se dovuta)?
Presentazione Dichiarazione IVA (se dovuta)?
Adempimenti relativi al 5 per mille (se beneficiari)?

Schema confronto ODV (Art. 84) vs APS (Art. 85) – Regime dal 1° gennaio 2026

Aspetto	ODV (Art. 84 – Entrate ≤ 85k)	APS (Art. 85)
Decommercializzazione Specifica IRES/IVA	– Vendita beni gratuiti/prodotti volontari<br>- Somministrazione occasionale	Attività istituzionali verso associati, familiari conviventi, associati stessa rete
Attività Comm. Residue (se < 85k totali per ODV)	Reddito forfetario IRES: coeff. 1%	Non previsto dall’art. 85 (si passa a art. 86 o ordinario per comm. residue)
IRAP (su attività decommercializzate)	Esenti	Esenti (se attività decommercializzate ex art. 85)

Regime Forfetario Art. 86 CTS (Ricavi commerciali ≤ 130k) – dal 1° gennaio 2026

Aspetto	ODV	APS
Coeff. Redditività IRES	1%	3%
Base Imponibile IRAP	Ricavi commerciali * 1%	Ricavi commerciali * 3%
IVA	Regime forfetario L. 398/91 (da coordinare)	Regime forfetario L. 398/91 (da coordinare)

FAQ – Domande Frequenti

Una APS deve sempre avere Partita IVA? Fino al 31 dicembre 2025, non necessariamente se svolge solo attività decommercializzate verso soci (ex art. 148 TUIR) o attività commerciali marginali escluse/esenti. Dal 1° gennaio 2026, con il nuovo regime IVA ETS e l’art. 85 CTS, le attività verso associati saranno fuori campo IVA. Tuttavia, per attività commerciali verso terzi o altre attività rilevanti ai fini IVA, potrebbe essere necessaria la Partita IVA, pur con possibilità di esenzioni.
Quali sono le principali differenze fiscali tra una APS e una ODV? La principale differenza risiede nella decommercializzazione delle attività: le APS beneficiano di una vasta decommercializzazione per le attività svolte verso i propri associati (art. 85 CTS), mentre le ODV hanno una decommercializzazione più limitata a specifiche attività (art. 84 CTS). Nei regimi forfetari dell’art. 86 CTS, il coefficiente di redditività per le attività commerciali è dell’1% per le ODV e del 3% per le APS.
Le quote associative pagate dagli soci di una APS sono tassate? No, le quote associative versate dagli associati per partecipare alla vita dell’APS non costituiscono corrispettivi per prestazioni di servizi e sono quindi escluse da IRES e IVA.
Una APS può utilizzare il regime della Legge 398/1991? Sì, le APS che svolgono attività commerciali possono optare per il regime forfetario della Legge 398/1991 se i proventi commerciali non superano i 400.000 euro annui. Questo regime è richiamato anche dall’art. 86 CTS per l’IVA. La sua applicabilità andrà coordinata con il nuovo regime IVA ETS dal 2026.
Cosa succede se una APS supera i 130.000 euro di ricavi commerciali? Perde la possibilità di optare per il regime forfetario dell’art. 86 CTS e deve applicare il regime ordinario per gli enti non commerciali per le proprie attività commerciali, determinando analiticamente il reddito d’impresa e l’IRAP.

Conclusioni

Il regime fiscale delle Associazioni di Promozione Sociale è disegnato per supportare il loro ruolo nel tessuto sociale, con un occhio di riguardo per le attività svolte a beneficio della base associativa. L’art. 85 del CTS rappresenta una norma cardine, offrendo un’ampia area di decommercializzazione che semplifica notevolmente la gestione fiscale per molte APS.

Con l’entrata in vigore del nuovo regime fiscale ETS dal 1° gennaio 2026, le APS dovranno attentamente valutare la propria struttura di attività e ricavi per applicare correttamente i regimi fiscali specifici (art. 85, art. 86) o quello ordinario. La transizione al nuovo sistema IVA richiederà particolare attenzione.

Una gestione contabile precisa, la corretta qualificazione delle attività e una costante verifica del rispetto dei requisiti normativi sono essenziali per le APS per operare in conformità e beneficiare appieno delle agevolazioni previste. La consulenza di un professionista esperto è fortemente raccomandata.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore – CTS)
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA)
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)
D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (IRAP)
Circolari e Risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate e Note del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.