Alessio Cipollone

Il quesito di oggi è diverso dal solito. Non arriva da chi muove i primi passi, ma da un collega che si occupa di associazionismo e voleva ragionare insieme a me sulla scelta della veste giuridica per un nuovo ente. Ne è nato un confronto a più riprese (di quelli che, come mi ha scritto lui stesso, aiutano entrambi a crescere) sul punto più insidioso di tutta la riforma: quando un’associazione, ai fini fiscali, diventa “commerciale“? Lo ripropongo in forma anonima e riorganizzata, perché la materia è complessa e merita di essere raccontata con ordine.

Il quesito

“Sto valutando la costituzione di un’associazione culturale che promuove eventi musicali come luogo d’incontro, rivolgendo la propria attività principalmente a terzi. Ho quindi escluso l’APS, e mi restano ODV o ETS generico. Ho alcuni dubbi sul test di non commercialità: nelle entrate vanno considerate le quote di partecipazione sia dei soci sia dei non soci, dato che la decommercializzazione dei corrispettivi dei soci vale solo per le APS? Erogazioni liberali, sponsorizzazioni e contributi pubblici come si trattano? E se supero il margine di tolleranza, tasso solo l’eccedenza o l’intera attività? Infine: se i ricavi commerciali restano sotto gli 85.000 euro posso usare il regime forfettario dell’art. 86; e se li supero?”

Domande da addetto ai lavori, che toccano il cuore del nuovo sistema fiscale del Terzo settore. Le affronto una per una.

La risposta in breve

Il Codice del Terzo Settore costruisce la commercialità su due livelli distinti e sequenziali, entrambi disciplinati dall’art. 79 del D.Lgs. 117/2017.

Il primo livello guarda alla singola attività di interesse generale (l’evento, il concerto) e stabilisce se quella specifica attività è commerciale o no.
Il secondo livello guarda all’ente nel suo complesso e ne determina la qualifica soggettiva, confrontando il totale delle entrate commerciali con quello delle entrate non commerciali.

Capire quali voci entrano in ciascun test (e come cambiano le regole tra ODV, APS ed ETS generico) è tutto ciò che serve per progettare bene l’ente. Vediamo. (Chi vuole mettere subito le mani sui numeri trova esempi svolti e un calcolatore nella mia guida completa al test di non commercialità.)

Livello 1 – Il test di economicità della singola attività (art. 79, commi 2 e 2-bis)

La prima verifica riguarda la singola attività di interesse generale (AIG) e va condotta isolandola dalle altre. La regola base: un’AIG è non commerciale se svolta gratuitamente oppure dietro corrispettivi che non superano i costi effettivi (diretti e indiretti) a essa imputabili. È un criterio oggettivo e quantitativo: conta il rapporto tra ricavi e costi di quella attività.

Il comma 2-bis aggiunge una valvola di sfogo, la cosiddetta tolleranza del 6%: l’attività resta non commerciale anche se i corrispettivi superano i costi, purché lo scostamento non ecceda il 6% dei costi e non si protragga per più di tre periodi d’imposta consecutivi. Un margine pensato per assorbire i fisiologici avanzi di gestione, non per generare utile stabile: al quarto anno consecutivo in avanzo, l’attività diventa commerciale a prescindere.

Cosa entra nel test di economicità

i corrispettivi pagati dagli utenti per quella specifica attività (nelle ODV e negli ETS generici, come vedremo, sia dei soci sia dei terzi);
i contributi pubblici aventi natura di corrispettivo per quella attività (tipicamente da convenzioni o accreditamento).

Cosa resta fuori dal test di economicità

le erogazioni liberali: sono entrate non sinallagmatiche, prive di scambio. Non sono il “prezzo” di un servizio e quindi non entrano nel confronto costi/ricavi, anche se servono a finanziare l’evento;
i proventi da sponsorizzazione e pubblicità: sono proventi commerciali che seguono un binario fiscale separato rispetto all’AIG. Finanziano l’iniziativa, ma non “inquinano” il test di economicità del concerto;
gli incassi da somministrazione (il bar): sono una prestazione di servizi distinta. Nelle ODV, se la somministrazione avviene durante eventi di raccolta fondi occasionali è non commerciale; se il bar è una struttura fissa, è un’attività diversa commerciale. In entrambi i casi, non va mischiata ai biglietti nel test dell’AIG principale.

💡 In altre parole: nel test di economicità dell’evento si confrontano solo i corrispettivi di quell’evento (e gli eventuali contributi-corrispettivo) con i costi di quell’evento. Liberalità, sponsor e bar vivono altrove.

Sul trattamento dei contributi pubblici e sull’applicazione pratica della tolleranza del 6% agli avanzi di gestione ho scritto in modo esteso in Aspetti fiscali delle convenzioni tra Enti Pubblici ed ETS (Art. 56 CTS).

La differenza che cambia tutto: APS contro ODV/ETS generico

Qui sta il punto che il collega aveva colto con precisione. Solo per le APS (e le società di mutuo soccorso) i corrispettivi specifici versati dai soci per le attività istituzionali sono decommercializzati per legge (art. 85 CTS): non entrano nel test di economicità, esattamente come le quote associative pure o le donazioni.

Nelle ODV e negli ETS generici questa decommercializzazione automatica non esiste. Il corrispettivo del biglietto (che sia venduto a un socio o a un terzo) è un’entrata sinallagmatica che concorre al test allo stesso modo. Sul confine tra quote associative pure, corrispettivi specifici e la loro diversa sorte fiscale rimando a Quote associative e corrispettivi specifici negli ETS. Attenzione al meccanismo: il provento incassato da un terzo non è commerciale “perché viene da un terzo”, ma concorre a rendere commerciale l’intera attività se il totale dei biglietti (soci + terzi) genera un avanzo superiore al 6% rispetto ai costi effettivi dell’evento.

Superata la tolleranza: si tassa tutto, non solo l’eccedenza

Una precisazione che evita errori costosi. Se l’AIG genera, poniamo, un margine del 10% (superando la soglia del 6%) l’intera attività viene riqualificata come commerciale per quell’esercizio. Non si tassa la sola eccedenza del 4% (la differenza tra il 10% reale e il 6% tollerato): si determina il reddito d’impresa di quella specifica attività, come differenza tra tutti i ricavi e tutti i costi (diretti e indiretti) a essa imputabili. La tolleranza, quando viene sforata, non “scherma” una parte del risultato: fa cadere l’intera attività nel perimetro commerciale.

Livello 2 – Il test di prevalenza che qualifica l’ente (art. 79, commi 5 e 5-bis)

Definita la natura delle singole attività, si passa alla fotografia complessiva. L’ente è non commerciale se, nello stesso periodo d’imposta, le entrate non commerciali sono prevalenti su quelle commerciali; diventa commerciale se accade il contrario. È la classica immagine dei due canestri sulla bilancia, ma va riempita con le voci giuste, ed è qui che la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026 ha portato i chiarimenti più utili.

🟢 Canestro NON commerciale	🔴 Canestro commerciale
Quote associative, contributi, sovvenzioni e liberalità di natura non corrispettiva	Proventi delle AIG svolte in forma d’impresa (non conformi ai commi 2, 2-bis, 3)
Contributi pubblici a fondo perduto per AIG non commerciali	Proventi delle attività diverse (art. 6) svolte in forma d’impresa
Valore normale dei beni e servizi erogati gratuitamente con modalità non commerciali	Esclusi: sponsorizzazioni, pubblicità e raccolte fondi corrispettive continuative

Due elementi meritano particolare attenzione, perché sono i più controintuitivi.

Le sponsorizzazioni sono “neutre”. Pur essendo pienamente tassate come reddito d’impresa, per espressa previsione normativa non si sommano nel canestro commerciale ai fini del test di prevalenza. La ratio è chiara: gli strumenti di autofinanziamento di un ente non devono, da soli, farne perdere la qualifica non commerciale. Stesso trattamento per i proventi delle raccolte fondi corrispettive svolte con continuità. Sul perimetro delle attività diverse e sui vincoli di secondarietà e strumentalità che le governano, vedi Attività diverse degli ETS: criteri di secondarietà e strumentalità (art. 6 CTS).

Il valore normale dei servizi gratuiti entra nel canestro buono. È il correttivo che risolve un timore legittimo: se organizzo un evento gratuito, non incasso corrispettivi da mettere sul piatto non commerciale, e rischio di riempire solo quello commerciale con gli sponsor. Il legislatore lo ha previsto: nel canestro non commerciale si computa anche il valore normale dei beni e servizi erogati gratuitamente alla collettività. Se un concerto gratuito ha un valore di mercato di 20 euro a spettatore, quel valore (moltiplicato per i partecipanti) pesa nel piatto buono. È il meccanismo che protegge gli enti che vivono di sponsorizzazioni ma offrono servizi gratuiti, evitando che diventino commerciali solo perché non incassano denaro dai beneficiari.

⚠️ Attenzione operativa: per valorizzare i servizi gratuiti al “valore normale” occorre documentarli (listini, tariffe di riferimento, prospetti dei partecipanti). E se la prevalenza commerciale si verifica, il mutamento di qualifica opera dall’inizio del periodo d’imposta in cui avviene (art. 79, co. 5-ter), con obbligo di comunicazione entro tre mesi e conseguenze pratiche non banali (inventario dei beni, contabilità in partita doppia).

I regimi fiscali: art. 86 e, oltre soglia, art. 80

Definita la veste, resta la scelta del regime per la parte commerciale.

Regime forfettario art. 86 CTS. Riservato a ODV e APS, se i ricavi commerciali dell’esercizio precedente restano sotto gli 85.000 euro. Determina il reddito applicando un coefficiente di redditività ridottissimo (1% per le ODV, 3% per le APS) e sul fronte IVA consente il non addebito in rivalsa, senza detrazione sugli acquisti, con esonero da dichiarazione annuale, liquidazioni periodiche e certificazione dei corrispettivi. Il funzionamento pratico (fatture senza IVA, gestione di banchetti e gadget) è nel mio articolo Sponsorizzazioni e gadget dal 2026: APS in art. 86 CTS.

Una novità rilevante della circolare 1/E/2026, rispetto alle bozze precedenti: l’art. 86 può essere applicato da ODV e APS anche quando, a seguito del test di prevalenza, risultano enti commerciali. L’unico vero vincolo di accesso e permanenza è il limite degli 85.000 euro di ricavi commerciali. Un’impostazione molto favorevole, sulla quale, va detto per onestà, alcuni osservatori hanno sollevato dubbi di compatibilità con la disciplina UE sugli aiuti di Stato, che di norma riserva i regimi agevolati a chi non opera stabilmente come impresa. È un tema aperto, da monitorare.

Oltre gli 85.000 euro: il regime forfettario art. 80 CTS. È il forfait generale per gli ETS non commerciali, con coefficienti a scaglioni (più alti di quello dell’art. 86). Attenzione a una differenza sostanziale: l’art. 80 incide solo sulle imposte dirette e non introduce alcuna semplificazione IVA. Chi vi accede torna alle regole IVA ordinarie, e questo porta al punto successivo.

IVA: soci e terzi, fino al 2036

Grazie alla proroga del doppio binario fino al 2036, i corrispettivi versati dai soci per attività istituzionali restano fuori campo IVA (art. 4 DPR 633/72). I corrispettivi incassati da terzi (non soci) sono invece operazioni commerciali soggette a IVA ordinaria. In regime art. 80 (o ordinario), quindi, l’ente dovrà fatturare con IVA le prestazioni verso terzi e le sponsorizzazioni, mentre le quote dei soci restano escluse. Il quadro generale del doppio binario è in IVA e Terzo settore, proroga al 2036.

La scelta della veste: ODV o APS?

Se l’attività è rivolta principalmente a terzi, come nel caso descritto, la veste di ODV è concettualmente coerente, le ODV nascono per operare a favore della collettività. Ma va scelta con consapevolezza dei suoi vincoli strutturali, che sono più stringenti di quelli dell’APS su due fronti. Il quadro fiscale completo di questa forma è in La fiscalità delle organizzazioni di volontariato (ODV).

Volontariato e organi. L’ODV deve avvalersi in modo prevalente dell’attività di volontariato dei propri associati, e gli amministratori devono essere soci e non retribuiti.

Impiego di lavoratori. Qui la differenza è netta:

APS (art. 36 CTS): possono avvalersi di lavoratori dipendenti o autonomi anche tra i propri associati, nel rispetto dei limiti numerici, non oltre il 50% del numero dei volontari oppure il 20% del numero degli associati (limite elevato dal precedente 5% dalla L. 104/2024);
ODV (art. 33 CTS): la norma è più restrittiva. Il numero dei lavoratori non può superare il 50% dei volontari, e soprattutto (poiché per il socio di ODV la gratuità è la condizione dell’apporto) l’ODV non può retribuire il lavoro dei propri associati.

Tradotto in strategia: se il progetto prevede di remunerare stabilmente alcune figure che sono anche soci, l’APS offre più margini; se invece l’ossatura è il volontariato puro rivolto a terzi, l’ODV è il vestito su misura. È una scelta che va fatta prima, perché condiziona statuto, organi e sostenibilità dell’intero modello.

In sintesi

Domanda	Risposta
Nel test dell’AIG, le quote di soci e terzi contano?	Nelle ODV/ETS generici sì, entrambe. Solo nelle APS i corrispettivi dei soci sono decommercializzati (art. 85)
Liberalità e sponsor entrano nel test dell’AIG?	No: le liberalità non sono corrispettivi, gli sponsor seguono un binario commerciale separato
Se supero il margine del 6%, tasso solo l’eccedenza?	No: l’intera attività diventa commerciale e si tassa il reddito d’impresa (tutti i ricavi meno tutti i costi)
Un evento gratuito riempie solo il piatto commerciale?	No: il valore normale del servizio gratuito si computa nel piatto non commerciale
Quale regime sotto 85.000 € di ricavi commerciali?	Art. 86 (coefficiente 1% ODV, 3% APS; IVA senza rivalsa), applicabile anche da ente commerciale
E oltre 85.000 €?	Art. 80 (solo imposte dirette, nessuna semplificazione IVA): si torna a fatturare con IVA verso terzi

Domande frequenti

Come si stabilisce se un’associazione è un ente commerciale o non commerciale?

Con il test di prevalenza dell’art. 79, comma 5, CTS: si confrontano, nello stesso periodo d’imposta, il totale delle entrate commerciali e quello delle entrate non commerciali. Se le prime prevalgono, l’ente è commerciale. Sponsorizzazioni e raccolte fondi corrispettive continuative sono escluse dal calcolo, mentre nel piatto non commerciale rientra anche il valore normale dei servizi erogati gratuitamente.

Nel test di non commercialità di un evento, le quote dei soci contano come quelle dei terzi?

Dipende dalla veste. In una ODV o in un ETS generico i corrispettivi dei soci e dei terzi concorrono entrambi al test di economicità dell’attività. Solo nelle APS (e nelle SOMS) i corrispettivi specifici dei soci per le attività istituzionali sono decommercializzati per legge (art. 85 CTS) e non entrano nel confronto costi/ricavi.

Se un’attività supera la tolleranza del 6%, si tassa solo la parte eccedente?

No. Superata la soglia del 6% (utilizzabile per non più di tre periodi d’imposta consecutivi), l’intera attività si qualifica come commerciale per quell’esercizio e si determina il relativo reddito d’impresa come differenza tra tutti i ricavi e tutti i costi imputabili all’attività, non come tassazione della sola eccedenza.

Un evento a ingresso gratuito rende l’ente più esposto a diventare commerciale?

No, grazie a un correttivo preciso: nel test di prevalenza, tra le entrate non commerciali si computa anche il valore normale dei beni e servizi erogati gratuitamente con modalità non commerciali. Così il servizio gratuito alla collettività “pesa” nel piatto non commerciale, bilanciando eventuali proventi commerciali come le sponsorizzazioni.

Il regime forfettario dell’art. 86 CTS si applica solo agli enti non commerciali?

No. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 2026 ha chiarito che ODV e APS possono optare per il regime dell’art. 86 anche se, a seguito del test di prevalenza, risultano enti commerciali. L’unico vincolo di accesso e permanenza è il limite degli 85.000 euro di ricavi commerciali annui.

Per approfondire

Sul test di commercialità ho due guide dedicate: Test di non commercialità ETS 2026: guida completa con esempi pratici e calcolatore gratuito e Test di commercialità ETS: la rivoluzione gestionale della Circolare 1/E 2026. Sulle conseguenze del passaggio a ente commerciale: Attività commerciali e rischio di perdita della qualifica di ente non commerciale. Per una panoramica di tutti i regimi: I regimi fiscali per gli ETS.

Sul funzionamento del regime art. 86 CTS: Sponsorizzazioni e gadget dal 2026: APS in art. 86 CTS. Sul doppio binario IVA fino al 2036: IVA e Terzo settore, proroga al 2036. Sui contributi pubblici e la tolleranza del 6% negli avanzi da convenzione: Aspetti fiscali delle convenzioni tra Enti Pubblici ed ETS (Art. 56 CTS).

Stai costituendo un ente e non sai quale veste scegliere?

La scelta tra ODV, APS ed ETS generico (e del regime fiscale collegato) non è una formalità: condiziona statuto, organi, adempimenti e sostenibilità per anni. Se stai progettando un’associazione che svolgerà anche attività verso terzi e vuoi impostarla correttamente fin dall’atto costitutivo, ti invito a contattarmi per una consulenza dedicata. Progettare bene all’inizio vale molto più di qualunque correzione successiva.

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Articolo aggiornato a luglio 2026. Le informazioni contenute riflettono il quadro normativo vigente alla data di pubblicazione. Per situazioni specifiche è sempre consigliabile il supporto di un professionista abilitato.