Alessio Cipollone

📌 Aggiornamenti normativi più recenti

Titolo X del CTS pienamente operativo dal 1° gennaio 2026 dopo la comfort letter UE del 7 marzo 2025 e il D.L. 84/2025 conv. L. 108/2025: per le APS sono ora applicabili gli artt. 79 (criteri di non commercialità con tolleranza 6% triennale), 80 (regime forfetario generale), 85 (regime fiscale delle APS), 86 (forfetario specifico ODV/APS), 82 (imposte indirette), 83 (erogazioni liberali).

D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 (correttivo CTS): art. 2 ha ridotto la soglia di accesso al regime art. 86 CTS a 85.000 € (era 130.000 €); art. 6 ha prorogato al 1° gennaio 2036 l’entrata in vigore della riforma IVA per il Terzo Settore.

L. 398/1991 inapplicabile alle APS iscritte al RUNTS dal 1° gennaio 2026 (art. 89 c. 1 lett. c CTS): regime forfetario sostituito dall’art. 86 CTS (coefficiente 3% per le APS, soglia 85.000 €).

D.M. 18 febbraio 2026 (in GU n. 67 del 21 marzo 2026): nuovo Modello E di rendiconto per cassa in forma aggregata per ETS con entrate ≤ 60.000 € (art. 13 c. 2-bis CTS, introdotto dalla L. 104/2024). Applicabile dal bilancio 2026 (approvato nel 2027). Chiarimenti applicativi nella Circolare MLPS n. 6 del 17 aprile 2026.

D.M. n. 2 del 13 gennaio 2026 (in GU n. 66 del 20 marzo 2026): modifiche al DM 106/2020 sul RUNTS, operative dal 9 aprile 2026. Introduzione della delega del legale rappresentante per la gestione telematica delle pratiche (art. 8 c. 2-bis), nuove procedure di cancellazione e devoluzione del patrimonio.

Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026: prassi organica sulla fiscalità ETS, con chiarimenti specifici su art. 85, 86 CTS, soglie e coefficienti.

Nota direttoriale MLPS n. 7741 del 15 maggio 2026: chiarisce che gli ETS (incluse APS, fondazioni, “Altri ETS”) che svolgono attività in forma di impresa commerciale sono tenuti alla doppia iscrizione: RUNTS + Registro delle Imprese (art. 11 c. 2 CTS).

L. 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di Bilancio 2024), art. 1 c. 71: estensione esenzione IMU agli immobili in comodato d’uso gratuito tra ETS collegati funzionalmente o strutturalmente.

Art. 16-ter TUIR: ha introdotto la riduzione delle detrazioni IRPEF per redditi superiori a 50.000 €, applicabile anche alle erogazioni liberali.

Provvedimento direttoriale AdE del 4 marzo 2024: dal 2026 obbligo generalizzato di comunicazione delle erogazioni liberali ricevute.

Cos’è un’Associazione di Promozione Sociale

Le Associazioni di Promozione Sociale (APS) rappresentano una forma associativa orientata alla promozione di attività socialmente utili in favore dei propri associati o di terzi, caratterizzata da un forte spirito partecipativo e da una governance democratica.

Definizione legale

Secondo l’art. 35 del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017), le APS sono enti del Terzo Settore costituiti in forma di associazione, riconosciuta o non riconosciuta, da un numero non inferiore a sette persone fisiche o a tre associazioni di promozione sociale, per lo svolgimento in favore dei propri associati, di loro familiari o di terzi di una o più attività di interesse generale.

Caratteristiche distintive

Le APS si distinguono dalle altre tipologie di enti non profit per alcune caratteristiche fondamentali:

Finalità mutualistica: operano principalmente in favore dei propri associati o loro familiari.
Possibilità di attività verso terzi: possono svolgere attività anche verso non associati.
Democraticità: struttura associativa basata su principi democratici (assemblee, voto singolo, eleggibilità delle cariche).
Volontariato prevalente: si avvalgono prevalentemente dell’attività di volontariato dei propri associati.
Possibilità di avere lavoratori: possono assumere dipendenti o avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo, nei limiti del 50% dei volontari o del 5% degli associati.
Maggiore flessibilità commerciale: rispetto alle ODV, possono svolgere attività commerciali entro limiti più ampi.

Requisiti fondamentali

Per costituire e mantenere lo status di APS è necessario:

Avere almeno 7 persone fisiche o 3 APS come fondatori/associati.
Svolgere una o più attività di interesse generale previste dall’art. 5 del CTS.
Avvalersi prevalentemente dell’attività di volontariato dei propri associati.
Utilizzare la denominazione “Associazione di Promozione Sociale” o l’acronimo “APS” nella denominazione.
Iscriversi nella sezione b) del RUNTS (Registro Unico Nazionale del Terzo Settore).
Rispettare il limite per cui i lavoratori impiegati non possono superare il 50% dei volontari o il 5% degli associati.

Differenze rispetto ad altre tipologie

Caratteristica	APS	ODV	Altri ETS
Destinatari attività	Principalmente associati e familiari	Principalmente terzi	Variabile
Numero minimo fondatori	7 persone fisiche o 3 APS	7 persone fisiche o 3 ODV	Variabile (3 per associazioni, 1 per fondazioni)
Lavoratori	Max 50% volontari o 5% associati	Max 50% volontari	Nessun limite specifico
Attività commerciale	Consentita se secondaria (art. 85 + art. 6)	Molto limitata (art. 84 sotto 65.000 €)	Consentita se secondaria
Regime fiscale di favore	Art. 85/86 CTS	Art. 84/86 CTS	Art. 80 CTS o ordinario
Detrazione per donatori (IRPEF)	30%	35%	30%
Coefficiente forfetario art. 86 CTS	3%	1%	Non accessibile

💡 Tool consigliato: per la costituzione, dai un’occhiata a Atto Costitutivo APS e Statuto APS con Presidente eletto dall’Assemblea.

Quadro Normativo

Riferimenti legislativi principali

Le APS sono regolate principalmente dalle seguenti fonti normative:

D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), in particolare gli artt. 35-36 (definizione APS) e 79-89 (fiscalità).
D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 (correttivo CTS): artt. 2 (soglia 85.000 € art. 86) e 6 (proroga IVA al 2036).
L. 26 luglio 2024, n. 104: introduzione dell’art. 13 c. 2-bis CTS (rendiconto in forma aggregata).
L. 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di Bilancio 2024), art. 1 c. 71: estensione esenzione IMU comodato.
D.M. 15 settembre 2020, n. 106 (Regolamento RUNTS), come modificato dal D.M. n. 2 del 13 gennaio 2026 (operativo dal 9 aprile 2026).
D.M. 19 maggio 2021, n. 107 (Attività diverse).
D.M. 5 marzo 2020, n. 39 (Modelli di bilancio per gli ETS), integrato dal D.M. 18 febbraio 2026 (Modello E rendiconto in forma aggregata).
D.M. 4 luglio 2019 (linee guida bilancio sociale).

Articoli specifici del Codice del Terzo Settore

Art. 5: attività di interesse generale (26 ambiti).
Art. 6: attività diverse (secondarie e strumentali, D.M. 107/2021).
Art. 13 c. 2-bis: rendiconto in forma aggregata per ETS sotto 60.000 €.
Art. 15: libri sociali obbligatori.
Art. 35: definizione e requisiti delle APS.
Art. 36: risorse e assicurazione obbligatoria.
Art. 79: criteri di non commercialità per le attività di interesse generale.
Art. 80: regime forfetario generale per ETS non commerciali.
Art. 85: regime fiscale delle APS (decommercializzazione, somministrazione, viaggi).
Art. 86: regime forfetario specifico per ODV e APS sotto 85.000 € di ricavi commerciali.

Decreti attuativi rilevanti

D.M. 106/2020 (come modificato dal D.M. 2/2026): funzionamento del RUNTS.
D.M. 107/2021: criteri per le attività diverse “secondarie e strumentali”.
D.M. 39/2020 (integrato dal D.M. 18/2/2026): modelli di bilancio ETS.
D.M. 72/2021: linee guida sulle convenzioni MLPS.
Decreto direttoriale n. 36 del 31 marzo 2026: aggiornamento allegati tecnici DM 106/2020.

Circolari e note ministeriali recenti

Nota direttoriale MLPS n. 7741 del 15 maggio 2026: ETS in forma di impresa commerciale e doppia iscrizione.
Nota direttoriale MLPS n. 6665 del 28 aprile 2026: iscrizione tardiva al RUNTS delle ex-ONLUS.
Circolare MLPS n. 6 del 17 aprile 2026: utilizzo del rendiconto in forma aggregata.
Nota direttoriale MLPS n. 5003 del 27 marzo 2026: quesiti sulla disciplina generale degli ETS.
Nota direttoriale MLPS n. 593 del 16 gennaio 2026: art. 35 CTS, indicazioni e chiarimenti.
Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026: prassi organica sulla fiscalità ETS.
Circolare MEF n. 2/DF del 16 luglio 2024: IMU per ETS.
Linee guida MLPS del 9 gennaio 2025: raccolte fondi ETS.
Nota MLPS n. 4995/2019: costituzione di ODV e APS.

Vantaggi e Agevolazioni

Il regime fiscale art. 85 CTS: il cuore del regime APS

L’art. 85 del CTS è il pilastro della fiscalità APS. Stabilisce, anche in deroga al criterio generale dell’art. 79 CTS, regole di decommercializzazione molto favorevoli per le attività interne all’associazione:

Decommercializzazione delle attività verso associati e tesserati

Le attività svolte dalle APS in attuazione dei loro scopi istituzionali, anche dietro pagamento di corrispettivi specifici, non si considerano commerciali se rese:

A favore dei propri associati e dei loro familiari conviventi.
A favore di iscritti di altre APS che fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, e di tesserati di reti associative (art. 41 CTS).

Quote associative e contributi: non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito imponibile.

Somministrazione di alimenti e bevande (art. 85 c. 4)

Per le sole APS ricomprese tra gli enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell’Interno (e dunque inserite in apposito elenco ai sensi dell’art. 3 c. 6 lett. e L. 287/1991), non si considera commerciale la somministrazione di alimenti e bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale da bar ed esercizi similari, purché:

L’attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali.
Sia resa nei confronti degli associati e familiari conviventi.
L’APS non utilizzi alcuno strumento pubblicitario verso terzi diversi dagli associati.

Importante: la maggior parte delle APS non rientra in questa categoria. Per le APS “ordinarie”, la somministrazione di alimenti e bevande resta attività commerciale, da gestire nel quadro delle attività diverse ex art. 6 CTS o nei limiti del regime art. 85 (c. 7 esclude la somministrazione salvo stretta complementarità).

Organizzazione di viaggi e soggiorni turistici

Per le APS riconosciute dal Ministero dell’Interno, non si considera commerciale anche l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, alle stesse condizioni (stretta complementarità, associati e familiari conviventi, niente pubblicità verso terzi).

Vendite di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito

L’art. 85 c. 6 CTS: non si considerano commerciali le attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall’organizzazione senza alcuno strumento pubblicitario, ovvero per il tramite di intermediari occasionali.

Quadro de minimis

Attenzione: le disposizioni dei commi 2 e 4 dell’art. 85 CTS si applicano ai sensi e nei limiti della disciplina degli aiuti de minimis del diritto UE (Regolamento UE 1407/2013 e successivi). Per le APS che ricevono altri aiuti pubblici, il monitoraggio del massimale de minimis (oggi 300.000 € per soggetto su tre esercizi finanziari) è essenziale.

Il regime forfetario art. 86 CTS

L’art. 86 CTS, applicabile alle ODV e alle APS iscritte al RUNTS, prevede un regime forfetario opzionale per la determinazione del reddito d’impresa relativo alle attività commerciali:

Soglia di accesso: ricavi commerciali fino a 85.000 € nell’esercizio precedente (soglia ridotta dal D.Lgs. 186/2025 art. 2; era precedentemente 130.000 €).
Coefficiente di redditività per le APS: 3% dei ricavi commerciali.
Esempio: APS con 60.000 € di ricavi commerciali, reddito imponibile 60.000 × 3% = 1.800 €, IRES = 1.800 × 24% = 432 €.
IVA: regime di franchigia (no detrazione IVA sugli acquisti, no addebito IVA sulle vendite).
Semplificazioni contabili: esonero da scritture contabili ordinarie, no fatturazione elettronica (salvo eccezioni), no liquidazioni periodiche IVA, no dichiarazione IVA annuale.
Esercizio dell’opzione: in dichiarazione annuale dei redditi (per APS già operative), o in sede di apertura della partita IVA (per APS neocostituite). Vincolo triennale.
Disapplicazione ISA: il regime è alternativo agli Indici Sintetici di Affidabilità.

Confronto rispetto alla L. 398/1991: dal 1° gennaio 2026 la L. 398/91 non è più applicabile alle APS iscritte al RUNTS (art. 89 c. 1 lett. c CTS). L’art. 86 CTS sostituisce la 398/91, con coefficiente IRES 3% (uguale alla 398/91), ma con soglia 85.000 € (più bassa dei 400.000 € della 398/91). Per APS con ricavi commerciali tra 85.000 € e 400.000 €, il passaggio non è banale: vanno valutati il regime art. 80 CTS (coefficienti a scaglioni) o il regime ordinario.

Regime forfetario art. 80 CTS

Per le APS con ricavi commerciali sopra 85.000 €, oltre al regime ordinario, è disponibile il regime forfetario generale dell’art. 80 CTS:

Nessuna soglia massima di accesso.
Coefficienti a scaglioni in base al volume dei ricavi:
- Prestazioni di servizi: 7% fino a 130.000 €, 10% da 130.001 a 300.000 €, 17% oltre 300.000 €.
- Altre attività: 5% fino a 130.000 €, 7% da 130.001 a 300.000 €, 14% oltre 300.000 €.
Esercizio dell’opzione: in dichiarazione annuale, vincolo triennale.
Si applica con il regime IVA ordinario (no franchigia IVA come l’art. 86).

Test di non commercialità (art. 79 CTS) e tolleranza 6%

Le APS rientrano nella disciplina generale dell’art. 79 c. 2 e 2-bis CTS:

Le attività di interesse generale sono considerate non commerciali se i corrispettivi specifici non superano i costi effettivi.
Tolleranza: l’attività resta non commerciale anche se i corrispettivi superano i costi, ma non oltre il 6% e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi.

Imposte indirette (art. 82 CTS)

Imposta di Registro: misura fissa di 200 € per atti costitutivi e modifiche statutarie.
Imposta sulle Successioni e Donazioni: esenzione totale.
Imposta di Bollo: esenzione generale per atti, documenti, istanze, contratti.
Imposte ipotecaria e catastale: misura fissa di 200 € ciascuna per immobili destinati ad attività non commerciali.
Tributi Locali (IMU, TARI):
- Esenzione IMU per immobili utilizzati per attività di interesse generale in modalità non commerciale (art. 82 c. 6 CTS).
- Estensione 2024: la L. 213/2023 ha esteso l’esenzione anche agli immobili in comodato d’uso gratuito tra ETS collegati funzionalmente o strutturalmente (Circolare MEF n. 2/DF del 16 luglio 2024).
Imposte sulle Concessioni Governative: esenzione.

IVA: il quadro 2026-2035

Il D.Lgs. 186/2025 art. 6 ha prorogato al 1° gennaio 2036 l’entrata in vigore della riforma IVA per il Terzo Settore. Per le APS:

Fino al 31 dicembre 2035 resta in vigore il regime di esclusione IVA (art. 4 c. 4 DPR 633/72) per i corrispettivi specifici versati da soci e tesserati per le attività istituzionali.
Non scatta l’obbligo generalizzato di partita IVA dal 2026.
La partita IVA resta obbligatoria solo per le attività commerciali verso terzi non soci (salvo regime di franchigia art. 86 o regime ordinario).

Erogazioni Liberali (art. 83 CTS)

I donatori che effettuano erogazioni liberali a favore delle APS godono di:

Persone fisiche – Detrazione IRPEF del 30%: su erogazioni fino a 30.000 € annui. Attenzione: dal 2024 si applica la riduzione dell’art. 16-ter TUIR per redditi sopra 50.000 €.
Persone fisiche – Deduzione: in alternativa, deduzione fino al 10% del reddito complessivo (senza limite quantitativo, eccedenza riportabile in 4 anni).
Enti e società – Deduzione: fino al 10% del reddito complessivo dichiarato.

Nota importante: la detrazione/deduzione è del 35% solo per le erogazioni a favore delle ODV. Per le APS si applica il regime ordinario del 30%/10%.

Obbligo di comunicazione erogazioni liberali (novità 2026)

Con la piena operatività del Titolo X CTS dal 1° gennaio 2026 cambia il quadro della comunicazione delle erogazioni liberali ricevute all’Agenzia delle Entrate (utile per alimentare la dichiarazione precompilata dei donatori):

Per le erogazioni ricevute nel 2025 (comunicazione entro il 16 marzo 2026): obbligo solo per le APS che nel 2024 hanno superato 220.000 € di entrate.
Per le erogazioni ricevute nel 2026 (comunicazione entro il 16 marzo 2027): obbligo per tutte le APS, indipendentemente dal volume di entrate.

Cosa va comunicato: dati delle erogazioni da donatori continuativi con anagrafica, e dati delle altre donazioni solo se dal pagamento risulta il codice fiscale del donatore. Pagamenti tracciabili.

💡 Approfondisci: consulta la guida Agevolazioni Fiscali per i Donatori di Enti del Terzo Settore e Casi Pratici di Fiscalità per APS.

Agevolazioni amministrative

Possibilità di stipulare convenzioni con enti pubblici (art. 56 CTS). La sentenza CGUE C-353/2024 (luglio 2025) ha confermato la compatibilità dell’art. 56 CTS con il diritto europeo.
Concessione in comodato di beni mobili e immobili pubblici (art. 71 CTS).
Semplificazioni per l’organizzazione di eventi e manifestazioni.
Accesso a bandi e finanziamenti pubblici dedicati.
Possibilità di gestire circoli e spazi ricreativi.

Accesso a finanziamenti e contributi

5×1000 dell’IRPEF: iscrizione automatica all’elenco dei beneficiari per le APS iscritte al RUNTS.
Contributi pubblici dedicati alle APS a livello nazionale, regionale e locale.
Fondi specifici previsti dall’art. 72 del CTS (Fondo per il finanziamento di progetti e attività di interesse generale).
Social Bonus (art. 81 CTS): credito d’imposta del 65% per persone fisiche o del 50% per imprese sulle erogazioni per il recupero di immobili pubblici inutilizzati o beni confiscati.
Contributi da Fondazioni bancarie con linee dedicate alla promozione sociale.
Microcredito imprenditoriale (fino a 75.000 € dal D.M. 211/2024) per APS con attività commerciali strutturate.

Convenzioni con enti pubblici (art. 56 CTS)

L’art. 56 del CTS prevede la possibilità per le pubbliche amministrazioni di stipulare convenzioni con le APS per lo svolgimento di attività o servizi sociali di interesse generale, se più favorevoli rispetto al ricorso al mercato. Le convenzioni possono prevedere:

Rimborso delle spese effettivamente sostenute e documentate.
Copertura assicurativa complementare.
Utilizzo di strutture e attrezzature pubbliche.
Accesso a formazione e aggiornamento.

Il regime è fiscalmente neutro (mero rimborso, no attività commerciale).

Costituzione e Iscrizione

Procedura di costituzione

La costituzione di un’APS prevede i seguenti passaggi:

Riunione dei fondatori (almeno 7 persone fisiche o 3 APS).
Redazione dell’atto costitutivo e dello statuto conformi al CTS.
Registrazione presso l’Agenzia delle Entrate (registro fisso 200 € per ETS).
Richiesta del codice fiscale ed eventualmente partita IVA.
Apertura di un conto corrente intestato all’associazione.
Iscrizione al RUNTS nella sezione b) dedicata alle APS.

Requisiti statutari specifici

Lo statuto di un’APS deve contenere:

Denominazione con l’indicazione di “Associazione di Promozione Sociale” o “APS”.
Assenza di scopo di lucro e finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.
Attività di interesse generale da svolgere (tra quelle elencate all’art. 5 CTS).
Previsione dell’utilizzo prevalente dell’attività di volontariato degli associati.
Criteri di ammissione ed esclusione degli associati.
Diritti e obblighi degli associati.
Ordinamento interno ispirato a principi di democrazia.
Limiti ai compensi per gli amministratori (art. 8 c. 3 CTS).
Limiti ai lavoratori impiegati (non superiori al 50% dei volontari o al 5% degli associati).
Devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento.

Processo di iscrizione al RUNTS (con novità 2026)

L’iscrizione al RUNTS avviene tramite il portale telematico accessibile dal sito del Ministero del Lavoro e prevede:

Compilazione della domanda con i dati dell’ente e dei rappresentanti legali.
Caricamento dei documenti (atto costitutivo, statuto, verbali, ecc.).
Invio telematico della richiesta.
Verifica da parte dell’Ufficio RUNTS (entro 60 giorni).
Eventuale richiesta di integrazione documentale (con sospensione dei termini).
Iscrizione o diniego motivato (impugnabile davanti al TAR).

Novità RUNTS dal 9 aprile 2026 (D.M. 2/2026)

Il D.M. n. 2 del 13 gennaio 2026 ha modificato il DM 106/2020 introducendo:

Delega del legale rappresentante (art. 8 c. 2-bis DM 106/2020): è possibile delegare un soggetto fiduciario (es. commercialista) alla gestione delle pratiche sul RUNTS. La delega può riguardare iscrizione, variazioni, cancellazione, accreditamento 5×1000, deposito bilanci.
Cancellazione e devoluzione del patrimonio: nuove procedure dettagliate, con distinzione tra devoluzione dell’intero patrimonio residuo e devoluzione del solo incremento patrimoniale (esteso anche ai periodi nei registri previgenti come APS L. 383/2000).
Aggiornamento annuale dei dati sociali (associati, volontari, dipendenti, lavoratori parasubordinati) entro il 30 giugno di ogni anno.

Doppia iscrizione per APS in forma di impresa commerciale

La Nota MLPS n. 7741 del 15 maggio 2026 ha chiarito che anche le APS che svolgono la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale sono tenute alla doppia iscrizione: RUNTS + Registro delle Imprese (art. 11 c. 2 CTS). Va distinta la nozione civilistica di “forma di impresa commerciale” (organizzazione professionale ex art. 2082 c.c.) dalla qualifica fiscale di “ente commerciale” (basata sul rapporto ricavi/costi delle attività di interesse generale).

Per la maggior parte delle APS “ordinarie” (volontariato prevalente, attività verso associati, struttura associativa snella) la doppia iscrizione NON è richiesta. La doppia iscrizione scatta solo se l’APS è organizzata professionalmente come impresa.

Documentazione necessaria

Per l’iscrizione al RUNTS è necessario predisporre:

Atto costitutivo e statuto (in formato PDF/A).
Verbali delle assemblee che hanno modificato lo statuto.
Dichiarazione di possesso dei requisiti per la qualifica di APS.
Ultimi due bilanci/rendiconti (per enti già esistenti).
Elenco dei membri del consiglio direttivo.
Elenco dei soci (almeno 7 persone fisiche o 3 APS).
Relazione sull’attività svolta e da svolgere.

💡 Approfondisci: consulta le guide Cos’è il RUNTS, Procedura di iscrizione, Adempimenti post-iscrizione.

Gestione e Adempimenti

Obblighi contabili

Le APS sono tenute a:

Tenere i libri sociali obbligatori (art. 15 CTS):
- Libro degli associati.
- Libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee.
- Libro delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio Direttivo.
- Libro delle adunanze e delle deliberazioni dell’Organo di controllo (se presente).
- Registro dei volontari che svolgono attività in modo non occasionale.
Redigere il bilancio/rendiconto annuale secondo i modelli ministeriali (D.M. 39/2020 e D.M. 18 febbraio 2026), in base al volume di entrate:
- Entrate ≤ 60.000 €: rendiconto per cassa in forma aggregata (Modello E), introdotto dal D.M. 18 febbraio 2026 (GU n. 67 del 21 marzo 2026) in attuazione dell’art. 13 c. 2-bis CTS (introdotto dalla L. 104/2024). Applicabile dal bilancio 2026 (approvato nel 2027). Per il bilancio 2025 si utilizza il Modello D. Chiarimenti applicativi nella Circolare MLPS n. 6 del 17 aprile 2026.
- Entrate tra 60.000 € e 220.000 €: rendiconto per cassa ordinario (Modello D).
- Entrate > 220.000 €: stato patrimoniale, rendiconto gestionale, relazione di missione (Modelli A, B, C).
- Entrate > 1 milione € (o 5+ dipendenti): obbligo aggiuntivo di bilancio sociale (art. 14 CTS, D.M. 4 luglio 2019).
Conservare la documentazione relativa alle entrate e alle uscite per almeno 10 anni.
Tenere separate le attività diverse da quelle di interesse generale (contabilità separata o, per APS con proventi sotto 300.000 €, valutazione unitaria semplificata ammessa dalla Circolare 1/E/2026).
Documentare il carattere secondario e strumentale delle attività diverse (criteri del DM 107/2021).

Libri sociali obbligatori (art. 15 CTS)

Le APS devono tenere:

Libro degli associati.
Libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee.
Libro delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio Direttivo.
Libro delle adunanze e delle deliberazioni dell’Organo di controllo (se presente).
Registro dei volontari che svolgono attività in modo non occasionale.

Rendicontazione annuale

Il bilancio/rendiconto deve essere:

Redatto secondo i modelli ministeriali aggiornati (D.M. 39/2020 + D.M. 18 febbraio 2026).
Approvato dall’assemblea entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio (eventualmente 6 mesi per particolari motivi indicati nello statuto).
Depositato al RUNTS entro il 30 giugno di ogni anno.
Pubblicato sul sito web dell’associazione (se esistente, obbligatorio per APS con ricavi sopra 100.000 €).

Scadenze fiscali

Le principali scadenze fiscali per le APS includono:

Modello EAS (solo per variazioni di dati rilevanti rispetto al modello iniziale; prima presentazione entro 60 giorni dalla costituzione per le APS non iscritte al RUNTS).
Dichiarazione dei redditi (Modello REDDITI ENC) (se svolgono attività commerciale).
Dichiarazione IRAP (se dovuta).
Certificazioni Uniche per i compensi erogati (entro il 16 marzo dell’anno successivo).
Modello 770 (se hanno effettuato ritenute).
Rendicontazione 5×1000 (entro 12 mesi dalla ricezione).
Dichiarazione IVA (se in regime IVA ordinario; non dovuta in regime art. 86 CTS).
Comunicazione erogazioni liberali all’AdE entro il 16 marzo dell’anno successivo (dal 2026 obbligo generalizzato).

Controlli e vigilanza

Le APS sono soggette a:

Controllo dell’Ufficio del RUNTS sulla permanenza dei requisiti.
Vigilanza del Ministero del Lavoro (o delle Regioni per le APS territoriali).
Organo di controllo interno (obbligatorio per APS con patrimonio > 110.000 €, ricavi > 220.000 € o lavoratori > 5 nei due esercizi precedenti, art. 30 CTS).
Revisione legale dei conti (obbligatoria per APS con patrimonio > 1,1 milioni €, ricavi > 2,2 milioni € o lavoratori > 12 nei due esercizi precedenti, art. 31 CTS).
Controlli fiscali da parte dell’Agenzia delle Entrate (intensificati nel triennio 2026-2028).

💡 Approfondisci: consulta la guida Controlli sugli ETS iscritti al RUNTS.

Casi Pratici

Caso 1: Costituzione di una APS culturale

Situazione: un gruppo di 15 persone vuole costituire una APS per organizzare eventi culturali e corsi di formazione.

Soluzione:

Redigere statuto con attività di interesse generale ex art. 5 c. 1 lett. i) (organizzazione e gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale) e lett. d) (educazione, istruzione e formazione professionale).
Prevedere quote associative differenziate per diverse categorie di soci (ordinari, sostenitori, junior).
Iscriversi al RUNTS nella sezione b) APS.
Impostare un sistema di tracciamento delle attività verso soci (decommercializzate ex art. 85) e non soci (commerciali).
Applicare il regime fiscale art. 86 CTS (coefficiente 3%) per le attività commerciali, se sotto 85.000 € annui di ricavi commerciali.

Caso 2: Gestione di un circolo ricreativo con somministrazione

Situazione: una APS culturale (non riconosciuta dal Ministero dell’Interno) vuole gestire un circolo ricreativo con somministrazione di alimenti e bevande ai soci.

Soluzione:

Verificare attentamente che l’attività sia secondaria rispetto alle finalità istituzionali e rientri nei limiti dell’art. 6 CTS (criteri DM 107/2021).
Attenzione: poiché l’APS non è riconosciuta dal Ministero dell’Interno, la somministrazione non è automaticamente decommercializzata ex art. 85 c. 4 CTS. Va trattata come attività commerciale o, al massimo, come attività diversa.
Richiedere le autorizzazioni necessarie (SCIA, notifica sanitaria HACCP, eventuali licenze comunali).
Tenere registro dei soci aggiornato e verificare le tessere all’ingresso del circolo.
Monitorare i ricavi commerciali: se sotto 85.000 €, regime art. 86 (3%); se sopra, valutare regime art. 80 o regime ordinario.
Tenere contabilità separata per le attività commerciali (e per le attività diverse rispetto alle attività di interesse generale).

Caso 3: APS sportiva in transito dalla L. 398/1991 al regime art. 86 CTS

Situazione: una APS sportiva con doppia qualifica (APS + ASD), fino al 2025 in regime L. 398/1991, è iscritta al RUNTS. Dal 1° gennaio 2026 la L. 398/91 non è più applicabile alle APS iscritte al RUNTS.

Soluzione:

Dal 1° gennaio 2026: la L. 398/91 cessa di applicarsi (art. 89 c. 1 lett. c CTS).
Verifica volumi: se i ricavi commerciali (sponsorizzazioni, pubblicità, vendite) nell’anno precedente sono sotto 85.000 €, opzione per regime art. 86 CTS (coefficiente 3% per APS, IVA franchigia, semplificazioni contabili).
Confronto operativo: il coefficiente IRES resta il 3% (uguale alla 398/91), ma:
- Vantaggi nuovo regime art. 86: semplificazioni IVA del CTS (esonero da versamento, dichiarazione, registri), accesso al 5×1000, accesso al regime delle erogazioni liberali con detrazione 30% per i donatori.
- Svantaggi: soglia 85.000 € invece di 400.000 €. Se i ricavi commerciali superano 85.000 €, va valutato il regime art. 80 CTS (coefficienti a scaglioni 7%-17% per servizi, 5%-14% per altre attività).
Adempimenti del passaggio: opzione in dichiarazione annuale, adeguamento delle scritture contabili (registri IVA → registri art. 86), eventuale rettifica IVA per i beni ammortizzabili (da valutare con il commercialista).
Mantenimento dell’iscrizione al RASD: la qualifica di ASD si conserva indipendentemente, con i benefici della Riforma dello Sport (lavoro sportivo art. 36 D.Lgs. 36/2021, sponsorizzazioni art. 12 c. 3).

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Caso 4: Organizzazione di corsi a pagamento per soci e non soci

Situazione: una APS culturale vuole organizzare corsi di formazione a pagamento, distinguendo tariffe per soci e non soci.

Soluzione:

Differenziare le tariffe tra soci e non soci.
Per i soci: corrispettivi specifici decommercializzati ex art. 85 c. 1 CTS (attività in attuazione degli scopi istituzionali).
Per i non soci: corrispettivi configurati come entrate commerciali.
Tenere contabilità separata per le due tipologie di entrate (o valutazione unitaria semplificata se proventi totali sotto 300.000 €).
Verificare il rispetto dei limiti per le attività secondarie (DM 107/2021: 30% ricavi o 66% costi).
Optare per il regime fiscale più adatto: se i ricavi commerciali totali sono sotto 85.000 €, art. 86 CTS (3%); altrimenti art. 80 CTS o regime ordinario.

Conclusioni e Raccomandazioni

Le APS rappresentano una delle forme giuridiche più diffuse e versatili del Terzo Settore. Dal 2026, con la piena operatività del Titolo X CTS, il quadro fiscale è finalmente stabilizzato e generalmente favorevole. I punti da fissare:

Art. 85 CTS, il cuore del regime APS: decommercializzazione delle attività verso soci e familiari conviventi, anche con corrispettivi specifici. Quote associative sempre non imponibili.
Somministrazione di alimenti e bevande: decommercializzata solo per le APS riconosciute dal Ministero dell’Interno e nei limiti della stretta complementarità. Per le altre APS è attività commerciale.
Regime forfetario art. 86 CTS: coefficiente 3% sui ricavi commerciali, soglia 85.000 €, IVA franchigia. Sostituisce la L. 398/91 (non più applicabile dal 2026).
Regime forfetario art. 80 CTS: per APS con ricavi commerciali sopra 85.000 €, coefficienti a scaglioni, IVA ordinaria.
Modello E rendiconto in forma aggregata: nuova opportunità per APS con entrate sotto 60.000 € (D.M. 18 febbraio 2026).
Erogazioni liberali al 30%/10%: leva fiscale potente per attrarre donatori (no 35% come ODV).
Imposte indirette pienamente agevolate: registro fisso 200 €, esenzione successioni/donazioni, esenzione IMU (anche in comodato dal 2024).
IVA prorogata al 2036: scenario fiscale stabile.
Delega del legale rappresentante al RUNTS (D.M. 2/2026): dal 9 aprile 2026 possibile delegare il commercialista alle pratiche RUNTS.
Trasparenza e rendicontazione: bilancio modello D.M. 39/2020, deposito al RUNTS, pubblicazione sul sito web per APS oltre 100.000 € di ricavi.

💡 Tool e guide consigliate:

Atto Costitutivo APS e Statuto APS.

Casi Pratici di Fiscalità per APS per approfondimenti operativi.

Modelli di Statuto per Enti del Terzo Settore.

Guida all’inquadramento fiscale degli ETS.

Agevolazioni Fiscali per i Donatori di Enti del Terzo Settore.

Riferimenti Normativi Essenziali (Riepilogo)

D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (CTS), artt. 5, 6, 7, 8, 9, 11, 13, 14, 15, 30, 31, 35-36, 71, 72, 79-89.
D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 (correttivo CTS), artt. 2 e 6.
L. 26 luglio 2024, n. 104: art. 13 c. 2-bis CTS (rendiconto aggregato).
L. 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di Bilancio 2024), art. 1 c. 71.
L. 7 agosto 2017, n. 124, art. 1 c. 125-129 (trasparenza contributi pubblici).
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 16-ter, 143-149.
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA), art. 4 c. 4.
L. 25 agosto 1991, n. 287, art. 3 c. 6 lett. e (APS riconosciute Min. Interno).
D.M. 106/2020 (RUNTS), come modificato dal D.M. n. 2 del 13 gennaio 2026 e Decreto direttoriale n. 36 del 31 marzo 2026.
D.M. 107/2021 (attività diverse).
D.M. 39/2020 (bilanci ETS), integrato dal D.M. 18 febbraio 2026 (Modello E).
D.M. 4 luglio 2019 (bilancio sociale).
Nota direttoriale MLPS n. 7741 del 15 maggio 2026 (doppia iscrizione ETS in forma di impresa).
Nota direttoriale MLPS n. 6665 del 28 aprile 2026 (ex-ONLUS tardive).
Circolare MLPS n. 6 del 17 aprile 2026 (rendiconto aggregato).
Nota direttoriale MLPS n. 593 del 16 gennaio 2026 (art. 35 CTS).
Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026.
Provvedimento direttoriale AdE del 4 marzo 2024 (comunicazione erogazioni liberali).
Circolare MEF n. 2/DF del 16 luglio 2024.
Regolamento UE 1407/2013 (aiuti de minimis).

FAQ Operative

La nostra APS culturale ha avuto 50.000 € di ricavi commerciali nel 2025 (vendita biglietti eventi, sponsorizzazioni). Quanto pagheremo in regime art. 86 CTS?

Calcoliamo. IRES: 50.000 × 3% (coefficiente APS) = 1.500 € di reddito imponibile, IRES 24% = 360 €. IVA: in regime art. 86 vi trovate in franchigia, quindi niente IVA sulle vendite e niente IVA detraibile sugli acquisti. IRAP: dovuta in regime art. 86 con base imponibile pari al reddito determinato forfettariamente più i compensi corrisposti ai lavoratori, calcolata con le regole regionali (aliquota tipicamente 3,9%). Risultato finale: con 50.000 € di ricavi commerciali, l’incidenza fiscale complessiva (IRES + IRAP) si aggira tra l’1% e il 2%. Un quadro molto favorevole, che giustifica ampiamente l’opzione per l’art. 86 nel limite degli 85.000 €. Adempimenti: opzione in dichiarazione annuale (vincolo triennale), tenuta minima della documentazione (no registri IVA, no liquidazioni periodiche), conservazione delle fatture di acquisto e dei documenti di incasso. Importante: monitorate sempre il rispetto della soglia 85.000 € l’anno: se la superate, l’anno successivo non potrete più applicare il regime art. 86 (si passa al regime art. 80 o ordinario).

La nostra APS è iscritta al RUNTS da poco. Possiamo continuare ad applicare la L. 398/1991 fino a esaurimento del triennio?

No, e questa è una novità importante che colpisce molte APS sportive: dal 1° gennaio 2026 la L. 398/91 non è più applicabile alle APS iscritte al RUNTS (art. 89 c. 1 lett. c CTS). Il vincolo triennale dell’opzione 398/91 viene “tagliato” dalla nuova norma, senza periodo transitorio. Da gennaio 2026 dovete scegliere tra: a) Regime art. 86 CTS (se ricavi commerciali sotto 85.000 €): coefficiente 3% per APS, IVA franchigia, semplificazioni contabili. È la scelta naturale per la maggior parte delle piccole APS, mantiene l’aliquota della 398/91 e aggiunge l’esonero IVA. b) Regime art. 80 CTS (se ricavi commerciali sopra 85.000 €): coefficienti 7%-17% (servizi) o 5%-14% (altre attività) a scaglioni, IVA ordinaria. Per ricavi tra 85.000 e 130.000 € si applica il primo scaglione. c) Regime ordinario: determinazione analitica del reddito. Conveniente quando i costi reali sono molto elevati. Consiglio operativo: fate una simulazione comparativa con il vostro commercialista, perché in alcuni casi (esempio: APS con molti costi documentati) il regime ordinario può essere più favorevole del forfetario. E ricordate che se siete anche ASD (doppia qualifica APS/ASD), la valutazione tra rimanere nel RUNTS o uscirne per applicare la L. 398/91 va fatta con attenzione ai numeri.

Possiamo gestire un bar nella nostra sede APS, vendendo birra e snack ai soci? Sono ricavi commerciali?

Dipende, e qui c’è una distinzione cruciale. Se la vostra APS è riconosciuta dal Ministero dell’Interno (e quindi iscritta nell’apposito elenco ex art. 3 c. 6 lett. e L. 287/1991), la somministrazione di alimenti e bevande ai soci NON si considera commerciale ex art. 85 c. 4 CTS, purché: l’attività sia strettamente complementare a quelle istituzionali, sia resa a associati e familiari conviventi (no terzi), non utilizziate strumenti pubblicitari verso terzi diversi dagli associati. In questo caso, niente ricavi commerciali, niente partita IVA per la somministrazione, niente regime art. 86 da applicare. Se la vostra APS NON è riconosciuta dal Ministero dell’Interno (la maggior parte delle APS culturali, sociali, ricreative locali non lo è), la somministrazione di alimenti e bevande resta attività commerciale, anche se rivolta ai soli soci. Va gestita come attività commerciale ordinaria: partita IVA, applicazione art. 86 (se sotto 85.000 €) o art. 80, autorizzazioni SCIA e HACCP, tracciatura dei ricavi. Come verificare se siete riconosciuti Min. Interno: l’elenco degli enti con finalità assistenziali riconosciuti dal Ministero dell’Interno è pubblico e consultabile sul sito del Ministero. Riguarda enti nazionali specifici (alcune grandi reti associative storiche), non l’universo delle APS in generale. Se avete dubbi, chiedete al commercialista o alla rete associativa di appartenenza.

La nostra APS riceve donazioni dai sostenitori. Dobbiamo comunicarle all’Agenzia delle Entrate?

Dal 2026 sì, e per tutti. Con la piena operatività del Titolo X CTS dal 1° gennaio 2026, l’obbligo di comunicazione delle erogazioni liberali ricevute si estende a tutti gli ETS, indipendentemente dal volume di entrate. Tempistiche: a) Per le erogazioni ricevute nel 2025 (comunicazione entro il 16 marzo 2026): obbligo solo per APS che nel 2024 hanno superato 220.000 € di entrate. Per le altre, comunicazione facoltativa. b) Per le erogazioni ricevute nel 2026 (comunicazione entro il 16 marzo 2027): obbligo per tutte le APS. Cosa va comunicato: dati delle erogazioni da donatori continuativi con anagrafica (codice fiscale, nome, cognome), dati delle altre donazioni solo se dal pagamento risulta il codice fiscale del donatore. Pagamenti tracciabili (bonifico, carta, assegno). Non vanno comunicati i versamenti cumulativi (es. un soggetto che bonifica per più persone). Finalità: alimentare la dichiarazione dei redditi precompilata dei donatori, con inserimento automatico della detrazione 30% o deduzione 10%. Adempimento pratico: trasmissione telematica tramite il software dell’Agenzia delle Entrate (Provvedimento direttoriale AdE 4 marzo 2024). Consiglio: anche se nel 2025 siete sotto soglia 220.000 €, organizzatevi fin da subito per tracciare le donazioni 2026 con i dati anagrafici dei donatori. Tenete un registro dedicato, con donatore, importo, data, modalità di pagamento, codice fiscale (quando disponibile).

📩 La parola a te

Le APS italiane sono la tipologia più diffusa del Terzo Settore: cooperative culturali, circoli ricreativi, associazioni educative, gruppi sportivi amatoriali, parrocchie aggregate, pro loco. Dal 2026 il quadro fiscale è chiaro: l’art. 85 CTS tutela il legame interno con i soci (decommercializzazione totale delle attività istituzionali), l’art. 86 CTS premia con il coefficiente 3% le APS più piccole, l’art. 80 dà flessibilità a quelle più strutturate. La transizione dalla L. 398/91 può essere indolore se i numeri sono sotto 85.000 €, ma richiede attenzione per le APS più grandi.

Avete una APS storica che fino al 2025 applicava la L. 398/91 e dovete pianificare il passaggio al regime art. 86 (o art. 80) nel 2026?
Gestite un circolo ricreativo con somministrazione e volete capire se rientrate nel regime di favore dell’art. 85 c. 4 CTS o se la somministrazione resta attività commerciale?
State valutando se mantenere la doppia qualifica APS/ASD o se è più conveniente, per la vostra realtà, restare fuori dal RUNTS (con accesso alla L. 398/91) e operare solo come ASD?
Avete avuto donazioni rilevanti nel 2025 e vi state organizzando per la comunicazione all’AdE entro il 16 marzo 2026?

Raccontatemi nei commenti la vostra situazione: le APS sono uno dei terreni dove la varietà di casi concreti è enorme, e ogni associazione ha le sue specificità. Per le APS che si avvicinano per la prima volta al nuovo quadro fiscale 2026, una considerazione finale: fate una simulazione completa con il vostro commercialista prima di scegliere il regime fiscale. Il regime art. 86 (3%) sembra sempre il più conveniente, ma per APS con costi elevati e margini sottili, il regime ordinario analitico può essere preferibile. E per le APS che superano gli 85.000 €, il salto al regime art. 80 va pianificato con cura: i coefficienti 7%-10%-17% sui ricavi commerciali sono comunque favorevoli rispetto al regime ordinario, ma cambiano le regole IVA (dal regime di franchigia al regime ordinario, con possibilità di detrazione ma anche con tutti i relativi adempimenti).